Ústavný súd zistil č. 69 / 2018 Z. z.
Ústavný súd zistil 27. februára 2018 sp. zn.
Platný
69
POKUTY
Ústavný súd
Za republiku
Dňa 27. februára 2018 Ústavný súd rozhodol na základe sp. z. pl. ÚS 15 / 17 na plenárnom zasadnutí, ktoré pozostávalo z predsedu Súdneho dvora Pavla Rychetského a sudcov Josefa Fialaa (sudca Českej republiky), Jana Filipa, Jaromíra Jirsa, Tomáša Lichovníka, Jana Musila, Vladimira Sládeka, Radovana Suchánka, Kateřiny Šimatkovej, Vojtěho Šimíčeka, Milady Tomkovej, Davida Uhlířa a Jiřího Zemáneka, zastupovaného advokátom Mgr. Jana Aulického, za účasti v komore parlamentu Českej republiky ako účastníka konania a vlády Českej republiky ako účastníka konania,
nasledujúce:
I. Uplatňovanie článku 35ca zákona č. 586 / 1992 Z. z., o daniach z príjmov, ktoré sú účinné do 30. júna 2017, slovami "Ak daňovník uplatňuje na podzáklad dane podľa § 7, výdavky podľa § 7 ods. 7 alebo na podzáklad dane podľa § 9 ods. 4 a súčet podzákladov, na ktoré sa výdavky uplatnili týmto spôsobom, je vyšší ako 50% celkového základu dane, nemožno požadovať daňovú výhodu [...] b).
II. Návrh na vyhlásenie protiústavnosti § 35ca zákona č. 586 / 1992 Z. z. o daniach z príjmov s účinnosťou do 30. júna 2017 slovami "Ak daňovník uplatňuje na podzáklad dane podľa § 7, výdavky podľa § 7 ods. 7 alebo podzáklad dane podľa § 9 ods. 4 a súčet podzákladov, na ktoré sa takto uplatnili výdavky, je vyšší ako 50% celkového základu dane, nemôže a) znížiť daň podľa § 35ba ods. 1" sa zamieta.
Odôvodnenie
Zhrnutie návrhu sťažovateľa a zhrnutie tohto konania
1. Ústavné sťažnosti podľa článku 87 ods. 1 písm. d) ústavy Českej republiky (ďalej len "ústava") a článku 72 a nasl. zákona č. 182 / 1993 Z. z. o ústavnom súde v znení neskorších predpisov sa usilujú o zrušenie rozhodnutia odvolacieho finančného riaditeľstva z 13.2.2017 č. 6976 / 17 / 5200- 10424- 709923, pretože porušujú jeho právo na ochranu majetku podľa článku 11 ods. 1 Charty základných práv a slobôd (ďalej len "charta") a v dôsledku toho zásadu rovnosti podľa článku 1 charty. Sťažovateľ tiež pripojil svoju ústavnú sťažnosť k návrhu podľa článku 74 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde, v znení zákona č. 48 / 2002 Z. z., konkrétne k návrhu na zrušenie § 35ca zákona č. 586 / 1992 Z. z., o daniach z príjmov, v znení neskorších predpisov ("zákon č. 586 / 1992 Z. z. "alebo" zákon o dani z príjmov").
2. Z ústavnej sťažnosti, ako aj z priložených dokumentov vyplýva, že napadnuté rozhodnutie zamietlo odvolanie sťažovateľa proti platobnému oznámeniu, ktoré vydal finančný úrad pre región strednej Čiech, pričom sťažovateľovi bola účtovaná daň z príjmu fyzických osôb vo výške 6,045 CZK za rok 2015, hoci sťažovateľ vo svojom daňovom priznaní preukázal prekročenie 43 995 CZK. Dôvodom tohto rozdielu bola právna nemožnosť uplatniť daňovú výhodu pre deti daňovníkom, ktorý sa uchádzal o príjem podľa § 7 alebo § 9 zákona č. 586 / 1992 Z.z. o výdavkoch tzv. paušálnej sadzby.
3. V ústavnej sťažnosti napadnutého rozhodnutia odvolacie finančné riaditeľstvo predovšetkým uviedlo, že stanovenie podmienok uplatňovania daňových úľav a práva na daňovú výhodu je len záležitosťou zákonodarcu, ktorý sám rozhoduje o predmete, rozsahu a rozsahu daní a podmienkach ich výberu. Pri výpočte dane z príjmu fyzických osôb je potrebné zohľadniť vo výkaze, ktorý predložil zákonodarca, jasné kritériá, podľa ktorých je možné alebo nemožné uplatniť daňovú výhodu. Naopak, rozhodovanie o tom, či využiť možnosť uplatnenia paušálnych alebo skutočných výdavkov na príjmy zo samostatnej zárobkovej činnosti alebo prenájmu, je výlučnou záležitosťou daňového subjektu. V dôsledku toho mal daňový subjekt právo rozhodnúť sa, či použije percento príjmu na príjem zo samostatnej zárobkovej činnosti, a následne nemôže v súlade s § 35ca zákona o dani z príjmu požadovať daňovú výhodu od závislých detí, alebo požiadať o takýto príjem náklady, ktoré zjavne vznikli na ich dosiahnutie a potom môžu byť v prospech závislých detí. Ak sa daňový subjekt rozhodne uplatňovať výdavky určitým spôsobom, nemôže ich vnímať len izolovane, ale je povinný rešpektovať všetky daňové dôsledky, ktoré takáto voľba prináša. Na základe uvedeného nie je možné potvrdiť námietku sťažovateľa voči porušeniu zásady rovnosti, keďže daňoví poplatníci, ktorí sa dobrovoľne rozhodli uplatniť výdavky ako percento príjmov, nie sú v úplne porovnateľnej situácii ako tí, ktorí uplatňujú a preukazujú skutočne vynaložené výdavky. Odvolací orgán súhlasil so závermi prvého stupňa daňového správcu, ktorý v súlade s diktáciou vtedajšieho platného a účinného oddielu 35ca zákona o dani z príjmu neuznal žiadosť sťažovateľa o daňovú výhodu pre nezaopatrené deti. Navrhovateľ ako daňový subjekt pre základ dane z príjmu stanovený v oddiele 7 zákona o dani z príjmov uplatnil výdavky o percento príjmu podľa oddielu 7 ods. 7 zákona o dani z príjmov a podzáklad dane podľa oddielu 7 posledného citovaného zákona bol vyšší ako 50% celkového základu dane.
4. S.ažovateö v ústavnej s.ažnosti uvádza, že je si vedomý toho, že ústavná s.ažnos. môže byť v zásade podaná až po vyčerpaní všetkých procesných prostriedkov ustanovených zákonom na ochranu jeho práva. Domnieva sa však, že v prejednávanej veci je podmienka stanovená v oddiele 75 ods. 2 písm. a) zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde splnená pre nezamietnutie ústavnej sťažnosti proti nevykonaniu. Nemožnosť uplatniť daňovú výhodu na deti nespadá len na sťažovateľa, ale aj na státisíce iných osôb, ak uplatňujú výdavky paušálnou sadzbou v súlade s § 7 alebo § 9 zákona o dani z príjmu. Sťažovateľ preto žiada ústavný súd, aby prijal svoju ústavnú sťažnosť, aj keď nevyčerpal všetky opravné prostriedky, ktoré by navyše nemohli zabezpečiť účinnú ochranu svojich práv. V prejednávanej veci správne súdy nemohli pokračovať inak ako prerušiť odvolacie konanie sťažovateľa a predložiť ústavnému súdu návrh na zrušenie § 35ca zákona o dani z príjmu. Jediným rozdielom by bolo, že celá vec by mohla trvať o niekoľko rokov dlhšie, čo nie je spoločensky žiaduce.
5. Cieľom tvrdenia sťažovateľa je, aby sa zákonodarca rozhodol podporovať rodiny s deťmi alebo osoby s nezaopatrenými deťmi. S účinnosťou od 1. januára 2013 sa však možnosť uplatniť túto výhodu zamietla tým, ktorí uplatňujú výdavky v percentách príjmu a takto stanovený základ dane predstavuje viac ako 50% celkového základu dane z príjmu. Podľa sťažovateľa však nie je jasné, prečo by spôsob, akým niektorí rodičia využívajú výdavky, mal mať vplyv na to, či štát podporí ich deti. Druhým dôvodom neústavnosti oddielu 35ca zákona o dani z príjmov je podľa sťažovateľa absurdná podmienka pomeru 50% medzi celkovým základom dane a čiastočným základom dane, pre ktorý sa výdavky uplatňovali paušálnou sadzbou. Ak má daňovník iba príjem, na ktorý uplatnil paušálnu sadzbu, nemá nárok na daňové zvýhodnenie. Ak však okrem týchto príjmov existuje dostatok príjmov, napríklad z závislých činností, má nárok na túto výhodu. Štát v skutočnosti viac podporuje deti ľudí s vyšším celkovým príjmom ako deti s menším celkovým príjmom. Podľa sťažovateľa je to však v rozpore so základnou spravodlivosťou. Napokon, tretím dôvodom neústavnosti § 35ca zákona o dani z príjmu je, že takto vytvorený mechanizmus na získanie daňovej výhody alebo daňovej úľavy je založený na "prísnom 50% limite." V praxi má podľa sťažovateľa rodina so spodnou základňou závislej dane z činnosti o niečo viac ako 50% v porovnaní s celkovým základom dane (napríklad zvyšok základu dane pochádza zo samostatnej zárobkovej činnosti) vyšší čistý príjem desiatok percent. Takáto situácia je podľa sťažovateľa neudržateľná, pretože významne ovplyvňuje životnú úroveň osôb, aj keď ich úroveň príjmu je prakticky rovnaká.
6. Na konci ústavnej sťažnosti sťažovateľka ďalej uvádza, že podľa jej informácií bol nedávno prijatý zákon, ktorým sa ruší sporné ustanovenie zákona o dani z príjmu. Sťažovateľ preto navrhuje, aby "ústavný súd uviedol, že ustanovenia oddielu 35ca zákona o dani z príjmov, zmeneného a doplneného do 31. decembra 2017, sú protiústavné." Podľa článku 3 ods. 3 zákona č. 309 / 1999 Z. z., o zbierke zákonov a o zhromažďovaní medzinárodných zmlúv nadobudla účinnosť 15. deň po jeho uverejnení. Zákonom č. 170 / 2017 Z. z., ktorým sa menia a dopĺňajú určité právne predpisy v oblasti daní - § 142 zrušuje § 35ca zákona o dani z príjmov. Okrem toho podľa článku II ods. 13 zákona č. 170 / 2017 Z. z.," [j] v prípade zdaňovacieho obdobia 2017, ak daňovník splnil podmienky na uplatňovanie § 35ca zákona č. 586 / 1992 Z. z., ktoré boli účinné pred dátumom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, toto ustanovenie sa neuplatňuje, ak daňovník žiada o toto zdaňovacie obdobie podľa § 7 ods. 7 a § 9 ods. 4 zákona č. 586 / 1992 Z. z., ako je účinné odo dňa nadobudnutia účinnosti tohto zákona." Ako sa však už uviedlo, toto prechodné ustanovenie sa netýka situácie navrhovateľa, keďže sa zdaňovalo počas daňového obdobia roku 2015.
Podmienky predloženia návrhu na vyhlásenie inštitucionality § 35ca zákona o dani z príjmov zmeneného 30. júna 2017 plenárnemu zhromaždeniu ústavného súdu
7. Tretia komora ústavného súdu dospela k záveru, že uplatnenie § 35ca zákona o dani z príjmov, zmeneného a doplneného 30. júna 2017, v oddiele "Ak daňovník uplatňuje výdavky uvedené v § 7 ods. 7 alebo výdavky uvedené v § 9 ods. 4 na podzáklad a súčet čiastkových základov, pre ktoré sa výdavky uplatnili týmto spôsobom, je vyšší ako 50% celkového základu dane, nemôže [...] (b) požadovať daňovú výhodu." Z tohto dôvodu je III. komora ústavného súdu uznesením zo 4. júla 2017 č. III ÚS 1221 / 17-16 (poznámka: rozhodnutie ústavného súdu vrátane tých, ktoré nie sú uverejnené v zbierke finančných prostriedkov a uznesení, k dispozícii na adrese: / / nalus.ujud.cz), návrh sťažovateľa vyhlásiť protiústavnosť tohto ustanovenia k rozhodnutiu ústavného súdu v súlade s článkom 87 ods. 1 písm. a) ústavy.
8. Sťažovateľ svojím návrhom namietal proti celému oddielu 35ca zákona o dani z príjmu, hoci, ako vyplýva z vyššie uvedeného zhrnutia, v konaní, v ktorom daňové orgány účtovali sťažovateľovi daň z príjmu fyzických osôb za rok 2015, sťažovateľ tvrdil, že nárok na dávku pre nezaopatrené dieťa podľa oddielu 35c zákona o dani z príjmu, t. j. v jeho prípade by sa mala uplatniť len časť jeho v súčasnosti sporného ustanovenia, časť oddielu 35ca písm. b).
9. § 64 ods. 1 písm. e) zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde, zmeneného a doplneného zákonom č. 83 / 2004 Z. z., stanovuje, že návrh na zrušenie aktu alebo jeho individuálnych ustanovení má právo podať aj osoba, ktorá podala ústavnú sťažnosť za podmienok uvedených v oddiele 74 zákona. Ako už bolo uvedené, v tomto prípade došlo len k čiastočnému uplatneniu sporného ustanovenia. V súlade s riadnym legislatívnym postupom ústavného súdu len časť sporného ustanovenia, v ktorej sa uvádza: "Ak daňovník uplatní výdavky uvedené v § 7 ods. 7 alebo výdavky uvedené v § 9 ods. 4 na podzáklad a súčet podzákladov, na ktoré sa výdavky uplatnili týmto spôsobom, je vyšší ako 50% celkového základu dane, [...] b) nemôže využiť výhodu dane. "Len táto časť návrhu je spokojná s požiadavkou, že údajné porušenie ústavných práv nastalo v dôsledku uplatňovania protiústavného práva alebo jeho individuálneho ustanovenia. Naopak, v časti, v ktorej sťažovateľ namieta:" Ak daňovník uplatňuje výdavky uvedené v článku 7 ods. 7 alebo výdavky uvedené v článku 9 ods. 4 a súčet čiastkových základní, na ktoré sa výdavky uplatnili týmto spôsobom, je vyšší ako 50% celkového základu dane, nemôže a) znížiť daň podľa článku 35ba ods. 1 písm. b), "žiadosť podáva osoba zjavne neoprávnená, a preto ju plénum ústavného súdu zamieta [porovnaj].
10. Ako uviedla aj tretia komora ústavného súdu v uznesení č. III. Podľa judikatúry ÚS 1221 / 17-16 z tejto veci vyplýva, že v prípadoch, keď ústavnú sťažnosť sprevádza návrh na zrušenie zákona podľa článku 74 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde v znení zákona č. 48 / 2002 Z. z., ktorého uplatnenie sa uskutočnilo pri vydávaní sporných rozhodnutí, podmienky prípustnosti ústavnej sťažnosti ustanovené v článku 75 ods. 2 písm. a) zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde, t. j. že sťažnosť je podstatne nad rámec vlastných záujmov sťažovateľa; rozhodnutie ústavného súdu preto bude mať všeobecnú pôsobnosť [porovnaj.
11. Ústavný súd si nevšimol, že v minulosti sudca spravodajca v skutočnosti a v skutočnosti zamietol ústavnú sťažnosť ako neprípustnú podľa článku 43 ods. 1 písm. e) zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde, zmeneného a doplneného zákonom č. 77 / 1998 Z. z. Aj potom sťažovateľ nenamietal proti rozhodnutiu daňových orgánov o prostriedkoch obrany, ktoré poskytla v rámci správneho súdnictva, a obrátil sa na údajné prekrývanie svojich vlastných záujmov podľa článku 75 ods. 2 písm. a) zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde priamo na Ústavný súd s ústavnou sťažnosťou týkajúcou sa návrhu podľa článku 74 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde, zmeneného a doplneného zákonom č. 48 / 2002 Z. z., o zrušení vtedajšieho platného článku 35ca zákona o dani z príjmu [pozri. Rozhodnutie ústavného súdu zo 16. decembra 2014 sp. V tomto rozhodnutí sudca spravodajca nespochybnil, že obmedzenie podľa § 35ca zákona o dani z príjmov sa týkalo veľkého počtu subjektov (vyhlásenie približne tridsaťtisíc daňovníkov sa nachádza v samotnom uznesení), ale v čase, keď ústavný súd nebol informovaný o žiadnom inom prípade konania o kontrole ústavnosti tohto ustanovenia, pričom ani v iných dostupných zdrojoch nebola zistená údajná neústavnosť tohto ustanovenia.
12. Podľa ústavného súdu sa však medzičasom tieto okolnosti zmenili (pozri Okrem skutočnosti, že návrh na zrušenie § 35ca zákona o dani z príjmov (alebo návrh na stanovenie jeho neústavnosti) s údajným prekrytím vlastných záujmov sa už objavil pred ústavným súdom [takmer rovnaké návrhy okrem postupu uvedeného v bode II.II ÚS 3592 / 14 Ústavný súd sa zaoberal napríklad v rámci sp. zn. Ústavný súd sa preto domnieva, že v prejednávanej veci sú splnené podmienky podstatného prekrývania vlastných záujmov sťažovateľa (k dátumu podania jej žiadosti).
13. Ústavný súd sa v minulosti zaoberal aj možnosťou preskúmania právnej úpravy, ktorej platnosť uplynula (§ 66 a 67 zákona č. 182 / 1993 Zb. o Ústavnom súde v znení zákona č. 48 / 2002 Z. z.). Vo všeobecnosti bola táto možnosť povolená v rozhodnutí z 10.1.2001 sp. zn. Ak sa však dospeje k záveru, že právo, ktoré sa má uplatniť v uznesení veci (t. j. nielen vtedy, keď je platné, ale aj vtedy už platné, ale stále uplatniteľné právo), je v rozpore s ústavným právom, je povinná predložiť vec na ústavný súd (článok 95 ods. 2 ústavy). Z tohto ustanovenia Ústavný súd doplnil svoju povinnosť rozhodnúť o návrhu ."
14. Sťažovateľ môže podľa článku 74 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde, zmeneného a doplneného zákonom č. 48 / 2002 Z. z., navrhnúť iba takéto právne predpisy alebo ich ustanovenia, ktorých uplatnenie bolo predmetom ústavnej sťažnosti, t. j. na základe ktorej bolo vydané napadnuté rozhodnutie verejného orgánu (ktoré je v prejednávanej veci splnené). Je to teda podobná podmienka ako v prípade návrhu súdu na zrušenie podľa článku 95 ods. 2 ústavy. Preto musí existovať úzka súvislosť medzi ústavnou sťažnosťou napadnutou rozhodnutím a právnymi predpismi (ich jednotlivými ustanoveniami) navrhovanými na zrušenie v tom zmysle, že ak by nebolo napadnutého ustanovenia práva, napadnuté rozhodnutie by nebolo vydané.
15. Podmienky preskúmania právnych predpisov, ktorých platnosť uplynula neskôr, upresnili rozhodnutie ústavného súdu, a to zistenie z 28.3.2006 sp. zn. Pl. ÚS 42 / 03 (N 72 / 40 SbNU 703; 280 / 2006 Sb.), zistenie zo 6.2.2007 sp. zn. Pl. ÚS 38 / 06 v znení zmien a doplnení zo 4.4.2007 sp. zn. Pl. ÚS 38 / 06 (N 23 / 44 SbNU 279; 84 / 2007 Sb.), zistenie z 25.10.2011 sp. ÚS 14 / 09 (N 183 / 63 SbNU 117; 22 / 2012 Sb.), uznesenie z 9.2.2011 sp. Vo vertikálnych vzťahoch by sa mala uprednostniť ochrana základných práv pred právnou istotou a dôverou v právo, Pre tieto vzťahy preto Ústavný súd objasnil, že vyhlásenie o neústavnosti bude mať vplyv aj na práva založené na neústavných právnych predpisoch.
16. Napadnutý oddiel 35ca zákona o dani z príjmov (jeho vyššie definovaná relevantná časť) - v rámci kritéria vertikálneho vzťahu - upravuje situáciu, v ktorej adresátom údajnej neústavnosti je orgán verejnej moci a nie orgán súkromného práva. V predmetnom prípade podmienky konania pre osobitnú kontrolu noriem podľa § 64 ods. 1 písm. e) zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde, zmeneného a doplneného zákonom č. 83 / 2004 Z. z., alebo podľa § 74 zákona č. 182 / 1993 Z. z., o Ústavnom súde, zmeneného a doplneného zákonom č. 48 / 2002 Z. z., a v súlade s právnym stanoviskom ústavného súdu vyjadreným v uvedených rozhodnutiach preto nie sú oprávnené na začatie konania podľa § 67 ods. 1 Ústavného súdu.
Pripomienky účastníkov konania a vedľajšieho účastníka konania
17. Ústavný súd podľa článku 69 ods. 1 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde v znení zákona č. 18 / 2000 Z. z. požiadal o pripomienky účastníkov konania Poslaneckej komory a senátu parlamentu Českej republiky.
18. Ústavný súd postúpil žiadosť podľa § 69 ods. 2 zákona č. 182 / 1993 Zb. o ústavnom súde v znení neskorších predpisov aj vláde Českej republiky (ďalej len "vláda") a § 69 ods. 3 toho istého zákona ombudsmanovi.
19. Listom zo 14. septembra 2017 ombudsman informoval ústavný súd, že nepoužije právo na intervenciu.
20. Poslanecká komora prostredníctvom svojho predsedu len stručne zhrnula obsah ústavnej sťažnosti a následne aj priebeh legislatívneho procesu, pričom dospela k záveru, že článok 35ca zákona o dani z príjmov bol napokon zrušený zákonom č. 170 / 2017 Z. z., s účinnosťou od 1. júla 2017.
21. Pripomienky senátu podpísané jeho prezidentom Milanom Štěmom okrem iného uvádzajú, že ustanovenie bolo vložené do zákona o dani z príjmov zákonom č. 500 / 2012 Z. z., o zmene daňových, poistných a iných zákonov v súvislosti so znížením verejných rozpočtových deficitov. Komisia sa preto domnieva, že toto opatrenie predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 zmluvy. Ale oba tieto takmer rovnaké účty boli odmietnuté Senátom, za diskrimináciu "ženatých a ľudí s deťmi," a za "legislatívne a technické spracovanie." Pozícia senátu je teda v súlade s pozíciou prezidenta. Je však úplne na Ústavnom súde, aby nezávisle posúdil ústavnosť sporného právneho predpisu.
22. Vo svojich pripomienkach vláda osobitne zdôraznila, že je to výsledok hodnotenia politickej otázky a že ústavný súd by mal byť vždy obmedzovaný. Podľa vlády obmedzenie stanovené v predmetnom ustanovení spĺňalo formálne aj vecné aspekty zákonnosti a jasne sa riadilo všeobecným (verejným) záujmom. Podľa vlády zákonodarca neurobil nič pre to, aby sa páčil zákonodarcovi, pretože sa snažil okrem iného kompenzovať daňové zaťaženie daňových poplatníkov, ktorí používajú percentuálny ekvivalent svojich výdavkov, a tých, ktorí tak nerobia vôbec alebo v menšej miere, a teda sú daňoví poplatníci, ktorí majú svojou povahou príjmy najmä ako zamestnanci z závislých činností. Samotný sťažovateľ podľa vlády netvrdí, že obmedzenie podľa oddielu 35ca zákona o dani z príjmu by malo dusivý účinok. Vláda napokon uviedla, že podľa jej názoru by mal byť návrh sťažovateľa zamietnutý.
Odpoveď sťažovateľa
23. Vo svojej odpovedi sťažovateľka najmä reagovala na pripomienky vlády, okrem iného uviedla, že daňová výhoda pre deti je nielen daňovou inštitúciou, ale aj nástrojom sociálnej politiky. Pri posudzovaní ústavnosti zníženia daňovej výhody sa sťažovateľ domnieva, že je spravodlivejšie, ak by napríklad zákonodarca zrušil základnú zľavu pre daňovníka zo všetkých výdavkov paušálnou sadzbou. Vzhľadom na legitímny cieľ (horizontálna spravodlivosť) daňovej výhody bolo podľa sťažovateľa v súvislosti s odstúpením zákonodarcu len niektorých častí príjemcov pomoci porušené zásady rovnakého zaobchádzania. Vo svojej odpovedi sa sťažovateľ takisto domnieva, že kvantitatívny limit (úroveň príjmov) môže byť ústavným kritériom len vtedy, ak sa rozdiel v zaobchádzaní (daňová sadzba) vzťahuje len na sumu, o ktorú príjem prekračuje prahovú hodnotu, ale nebude (aspoň všeobecne) ústavný, ak prekročenie prahovej hodnoty vedie k inému zdaneniu všetkých príjmov alebo príjmov pod touto hranicou.
Opustenie ústnej časti konania
24. Ústavný súd od ústneho pojednávania neočakával ďalšie objasnenie prípadu, preto ho opustil podľa § 44 prvého zákona č. 182 / 1993 Zb. o ústavnom súde v znení neskorších predpisov.
Pokrok v legislatívnom procese a posúdenie jeho ústavnej zhody
25. Podľa článku 68 ods. 2 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde, zmeneného a doplneného zákonom č. 48 / 2002 Z. z., posúdenie ústavnosti zákona s ústavným poriadkom pozostáva z odpovede na tri otázky: či bol prijatý a vydaný v medziach ústavy, či bol prijatý ústavne predpísaným spôsobom a či je jeho obsah v súlade s ústavnými zákonmi.
26. Ústavný súd na základe verejne dostupných tlačových správ poslaneckej komory a senátu (všetky dostupné na www.psp.cz, www.senat.cz) zistil nasledujúce skutočnosti.
27. Vládny zákon o zmene a doplnení daňových, poistných a iných zákonov v súvislosti so znížením deficitu verejných financií, s ktorým sa vláda pripojila k žiadosti o hlasovanie o dôvere, bol distribuovaný poslancom ako tlačové číslo 801 / 0 6. septembra 2012. Predseda poslaneckej komory 6. septembra 2012 odporučil ako spravodajca Ing. Pavela Suchánka, aby ďalej navrhol, aby rozpočtový výbor prerokoval návrh rozpočtu. Prvé čítanie návrhu zákona sa uskutočnilo 18. septembra 2012 na 46. schôdzi a návrh zákona bol nariadený výborom (uznesenie 1267). Výbor pre rozpočet prerokoval návrh zákona 12. októbra 2012 a jeho uznesenie bolo predložené poslancom ako Parlament Press 801 / 1 (pozmeňovacie návrhy). Druhé čítanie sa uskutočnilo 24. októbra 2012 na 47. zasadnutí, keď návrh zákona schválil všeobecnú a podrobnú diskusiu. Predložené pozmeňovacie návrhy boli zapracované ako tlačové číslo 801 / 2. Tretie čítanie sa uskutočnilo počas 47. schôdze 7. novembra 2012, pričom návrh zákona bol schválený (hlasovanie 144, uznesenie 1354).
28. Návrh zákona bol následne predložený senátu komory zástupcov 8. novembra 2012, s registračným číslom senátu 442 / 0. Výbor pre hospodárstvo, poľnohospodárstvo a dopravu (spravodajcom bol senátor Jiří Lajtoch) bol vymenovaný za Garančný výbor. Okrem toho bol uvedený návrh zákona určený Výboru pre ústavu a regionálny rozvoj, verejnú správu a životné prostredie. Pritom tri vymenované výbory odporučili senátu odmietnuť návrh zákona. Senát sa následne zaoberal návrhom zákona na svojom druhom zasadnutí 5. decembra 2012 a návrh zamietol uznesením 32.
29. Poslanecká komora potom hlasovala na svojom 49. zasadnutí o návrhu zákona, ako ho vrátil senát, ale zachovala pôvodné znenie návrhu zákona (uznesenie 1444).
30. Zákon bol 19. decembra 2012 doručený prezidentovi republiky a bol podpísaný. Zákon v zbierke zákonov nadobudol účinnosť 27. decembra 2012 vo výške 187, pod číslom 500 / 2012 Z. z. a zákon nadobudol účinnosť 1. januára 2013 s výnimkou časti osem, ktorá nadobudla účinnosť 1. januára 2014, a časti 13, ktorá nadobudla účinnosť 1. januára 2016.
31. Na základe tohto ústavného súdu konštatuje, že zákon č. 500 / 2012 Z. z., vrátane § 35ca zákona o dani z príjmov, bol prijatý v súlade s kvórom a väčšinou hlasov uvedených v článku 39 ods. 1 a 2 ústavy, riadne podpísaný a vyhlásený v zbierke zákonov; Preto ho ústava vydala predpísaným spôsobom a v medziach ústavy stanovenej v právomoci.
Výnimka sporného ustanovenia
32. Ako už bolo uvedené, sťažovateľ prepojil svoju ústavnú sťažnosť s návrhom zrušiť oddiel 35ca zákona o dani z príjmov zmeneného do 30. júna 2017. V tejto verzii bolo uvedené toto ustanovenie:
"Ak daňovník uplatňuje výdavky uvedené v článku 7 ods. 7 alebo výdavky uvedené v článku 9 ods. 4 na podzáklad a súčet podzákladov, na ktoré sa výdavky uplatnili týmto spôsobom, je vyšší ako 50% celkového základu dane, nesmie:
a) znížiť daň podľa článku 35ba ods. 1 písm. b);
b) uplatniť daňovú výhodu. "
Všeobecné základy ústavnej revízie daňových právnych predpisov
33. Ústavný súd opakovane riešil ústavnosť daňových právnych predpisov v procese kontroly noriem. Domnieva sa, že nemôže posúdiť optimalitu daňového systému, alebo nemôže posudzovať daňové predpisy z hľadiska plnenia základných funkcií zdaňovania, t. j. funkcie prideľovania, distribúcie a stabilizácie. Ako sa uvádza v zistení z 21. apríla 2009, pl. ÚS 29 / 08 (N 89 / 53 SbNU 125; 181 / 2009 Z. z.), "vyhodnotenie daní z týchto kritérií patrí do právomoci demokraticky zvoleného zákonodarcu. Ak by k nemu pristúpil ústavný súd, bol by vstúpil do oblasti individuálnych politík, ktorých racionalitu nemožno dobre posúdiť z ústavného hľadiska" (odsek 58). Ústavný súd teda nemá v úmysle skúmať súlad daňovej politiky s ostatnými politikami štátu, pretože by sa ocitol "na tenkom ľade" nie vždy presvedčivých analýz, ktorých výsledky sú založené na hodnotení a odvodení z nich politických kontextov demokratickému zákonodarcovi, ktorý musí zvážiť, či je daňová regulácia vhodná a potrebná (s. zn.
34. Uvedené obmedzenie však neznamená absolútne vylúčenie daňových otázok z právomocí ústavného súdu alebo odstúpenie ústavného súdu od preskúmania daňových zákonov z hľadiska ich ústavného súladu, ale len zachovanie nevyhnutného stupňa zdržanlivosti alebo súdnej sebakontroly v tomto preskúmaní, a to práve s cieľom zachovať zásadu rozdelenia právomocí štátu (článok 2 ods. 1 ústavy).
35. Článok 11 ods. 5 charty ustanovuje možnosť ústavne prijateľného zasahovania do majetkového práva na základe verejného záujmu, ktorý má záujem o výber finančných prostriedkov na poskytovanie rôznych druhov verejných statkov (ref. Posúdenie vhodnosti a nevyhnutnosti rôznych zložiek daňovej politiky je ponechané na uváženie demokraticky zvoleného zákonodarcu, ak vplyv dane na osoby nemá "udusivý účinok" (neextrémne neproporcionálny) a ďalej neporušuje zásadu Accesorickej a neprístupnej rovnosti (s. v. Pl. ÚS 29 / 08, odsek 49). V dôsledku toho žiadny verejný povinný hotovostný výkon (daň, poplatok, finančné sankcie) nemôže mať v dôsledku toho účinok na konfiškáciu majetku jednotlivca [zistenie 18.8.2004 sp. zn. ÚS 7 / 03 (N 113 / 34 ColLNU 165; 512 / 2004 Z. z.), časť VIII]. Zákonodarca preto nesmie zasahovať do vlastníckych práv takým spôsobom, aby podkopal podstatu samotného majetku, ani aby zničil majetkový základ daňovníka [pozri. tiež nález 13.8.2002 sp. zn. pl. ÚS 3 / 02 (N 105 / 27 SbNU 177; 405 / 2002 Zb.) alebo nález pl. ÚS 29 / 08 (pozri vyššie), bod 53].
36. Pri posudzovaní stupňa zásahu do majetkových práv zdaniteľných osôb sa teda zdržanlivosť ústavného súdu v oblasti daňových zákonov prejavuje v menšej intenzite skúmania daňových zákonov vo forme skúmania len extrémnej neproporcionality daňového zaťaženia (alebo vplyvu dane) namiesto uplatňovania proporcionality vo forme príkazu na optimalizáciu. Zasahovanie do majetkového práva na základe článku 11 ods. 5 charty vo forme zákonnej dane bude teda predstavovať protiústavný zásah do majetkového práva len vtedy, ak sa jeho intenzita dosiahne takzvaným škrtiacim účinkom, t. j. ak má mimoriadne neprimerané účinky na konfiškáciu.
37. Zároveň však daňová právna úprava nesmie byť v rozpore so zásadou rovnosti, či už vo forme zákazu nerozvážnosti pri určovaní povinností alebo pri diferenciácii subjektov a práv podľa článku 1 charty, alebo vo forme rovnosti pri uplatňovaní základných práv a slobôd podľa článku 3 ods. 1 charty.
Posúdenie Ústavným súdom
38. Ako už bolo uvedené, sťažovateľ sa domnieva, že neexistuje žiadny dôvod, prečo by niektoré deti mali byť zbavené štátnej podpory len preto, že ich rodič (jeden z rodičov) neuplatňuje náklady na produkciu príjmov, ktoré zjavne vznikli, ale využíva právnu možnosť odpočítať výdavky v percentách (jednotná sadzba). Celý systém obmedzujúci možnosť uplatniť zľavu na manžela podľa § 35ba ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmu alebo daňovú výhodu pre nezaopatrené dieťa podľa § 35c zákona o dani z príjmu sa považuje za nezlučiteľný s ústavnými zásadami, okrem iného pre absurdnú hranicu 50%, ktorá rozlišuje druhy daňových základov. Neberie to do úvahy skutočnú výšku príjmu daňovníka - daňovníka s vysokým príjmom, aj keď nie zo samostatnej zárobkovej činnosti - táto výhoda sa mu poskytuje, ale oveľa menej príjmový daňovník nemôže využívať žiadnu z týchto výhod jednoducho preto, že jeho podzáklad dane zo samostatnej zárobkovej činnosti je príliš vysoký, aj keď nie je nominálne vysoký. Nakoniec, je to založené na ťažkej nerovnosti, keď daňoví poplatníci v porovnateľnej sociálnej situácii majú nižšiu príjmovú štruktúru, v niektorých prípadoch dokonca desiatky percent, kvôli nadmerne napätej štruktúre príjmov.
39. Vzhľadom na tieto tvrdenia sťažovateľa, ktoré sú v súčasnosti uvedené všeobecnými úvahami, Ústavný súd preskúmal sporné právne ustanovenie z hľadiska intenzity zásahu do práva na ochranu majetku alebo majetku (časť IX / 1) a z hľadiska práva na rovnaké zaobchádzanie (časť IX / 2) a dospel k týmto záverom:
Pokiaľ ide o porušenie základného práva na ochranu majetku podľa článku 11 ods. 1 a 5 charty alebo článku 1 dodatkového protokolu k Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd
Posúdenie zákonného základu dane
40. Článok 11 ods. 5 charty stanovuje: "Zdanenia a poplatky môžu byť uložené iba zákonom." Podobne článok 1 Dodatkového protokolu k Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len "dohovor") stanovuje zaobchádzanie s používaním majetku takto:" Predchádzajúce ustanovenie nebráni štátom prijať právne predpisy, ktoré považujú za potrebné na reguláciu využívania majetku v súlade so všeobecným záujmom a na zabezpečenie platenia daní a iných poplatkov alebo pokút."
41. V prejednávanej veci nie je spochybnené, že daňová regulácia je stanovená zákonom a tento aspekt nie je ani spochybnený.
42. Zároveň je však potrebné, aby zákon spĺňal aj podstatné kritériá. Rozhodovacia prax Európskeho súdu pre ľudské práva vo všeobecnosti vyžaduje, aby právna úprava, ktorá má vplyv na práva zaručené dohovorom, bola jasná, prístupná a predvídateľná (pozri napríklad rozsudok Spacek, s. r. o., proti Českej republike, vec 26449 / 95, Zb. 1999, s. 54, k dispozícii rovnakým spôsobom ako ostatné rozhodnutia citované Európskym súdom pre ľudské práva na http: // hudoc.echr.coe.int).
43. Z verejne dostupných parlamentov vyplýva, že zákon č. 500 / 2012 Z. z. o zmene a doplnení zákona o daniach, poistení a iných zákonov v súvislosti so znížením verejných rozpočtových deficitov, ktorým bol do zákona o dani z príjmov vložený oddiel 35ca, ako už bolo uvedené, nadobudol účinnosť 27. decembra 2012 a nadobudol účinnosť 1. januára 2013. V článku II prvej časti sa okrem iného stanovuje, že "[p] ro daňová povinnosť z daní z príjmu za zdaňovacie obdobie pred dátumom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, ako aj práva a povinnosti, ktoré s tým súvisia, zákon č. 586 / 1992 Z. z., platný pred dátumom nadobudnutia účinnosti tohto zákona." To znamená, že v roku 2014 sa na daň z príjmu na daňové obdobie 2013 pôvodne uplatňovali obmedzenia, ktoré sú v súčasnosti predmetom hodnotenia a ktoré obmedzujú nárok na daňovú výhodu. Na základe toho sa ústavný súd domnieva, že sporná právna úprava je jasným, prípustným a predvídateľným pravidlom správania, v rámci ktorého sa uložili daňové povinnosti podľa zákona, ako to vyžaduje článok 11 ods. 5 charty. Spĺňa aj materiálny aspekt zákonnosti.
Posúdenie existencie legitímneho cieľa alebo všeobecného záujmu sledovaného daňovou povinnosťou
44. Ústavný súd sa okrem uvedených aspektov zákonnosti zaoberá aj existenciou verejného (všeobecného) záujmu o posúdenie ústavnosti daňových pravidiel. Dokonca aj Európsky súd pre ľudské práva uznáva, že členské štáty disponujú širokou mierou voľnej úvahy pri definovaní všeobecného záujmu ako dôvodu zasahovania do práva na ochranu majetku, čo sa odráža v značnom obmedzení v prípadnom súdnom preskúmaní existencie verejného záujmu (pozri rozsudok Pinco a Pinca proti Českej republike z 5.11.2002, vec č. 36548/97, body 47 a 48). Podľa dôvodovej správy (pozri House Press No. 801 / 0, Komora zástupcov parlamentu Českej republiky, 6. funkčné obdobie, 2010 - 2013) bolo opatrenie určené na zvýšenie príjmov najmä zo štátneho rozpočtu a na zefektívnenie verejných výdavkov. Obmedzenie možnosti využiť výhodu podľa oddielu 35c zákona o dani z príjmov bolo súčasťou súboru čiastočných parametrických úprav v platbách daňových a sociálnych dávok, pozri bod 44. (Rozsah zákona okrem iného definuje dôvodovú správu prostredníctvom zvýšenia solidarity v oblasti dane z príjmu, zvýšenia zrážkovej dane, zvýšenia dane z pridanej hodnoty, úpravy možnosti vrátenia spotrebnej dane, zvýšenia dane z prevodu nehnuteľností, zjednotenia sociálnych dávok v oblasti bývania atď.). Predmetným obmedzením bolo, aby sa 7 miliárd CZK na roky 2014 a 2015 dostalo do štátneho rozpočtu a do rozpočtu obcí a regiónov v súhrnnom vyjadrení, t. j. tak v prospech nezaopatreného dieťaťa, ako aj v prospech zľavy pre manžela/manželku.
45. Vo svojich pripomienkach k návrhu sťažovateľa vláda dodala, že pôvodný zámer zaviesť "vynakladané paušálne sadzby," ktoré spočívajú v zjednodušení administratívy, najmä pre daňových poplatníkov, sa začal strácať spolu so spôsobom, akým sa výdavky na paušálne sadzby zvýšili a začali slúžiť ako neželaný nástroj daňovej optimalizácie. Zákonodarca preto súhlasil so zavedením hornej hranice pre výdavky, na ktoré možno uplatniť percentuálny ekvivalent výdavkov. Podľa vlády zákonodarca nespochybnil relevantnosť legitímneho cieľa (všeobecného záujmu) ani s účinnosťou od 1. júla 2017 (zákon č. 170 / 2017 Z. z.), keďže sa rozhodol zrušiť obmedzujúce § 35ca zákona o dani z príjmov, pretože rozhodol nahradiť účinky obmedzenia ďalším znížením horných limitov výdavkov, na ktoré možno uplatniť percentuálny ekvivalent výdavkov (maximálna výška výdavkov vo výške 1 200 000 CZK by sa mohla použiť po uvedenej zmene a doplnení, výdavky môžu dosiahnuť maximálne 600 000 CZK). Obmedzenie podľa § 35ca zákona o dani z príjmov podľa vlády tiež viedlo k určitej kompenzácii medzi daňovníkmi, ktorí nemohli použiť paušálne sadzby (napríklad preto, že mali iba príjem zo závislých činností), a tými, ktorí ich využívali naopak.
46. Na základe toho sa ústavný súd domnieva, že legitímny cieľ alebo všeobecný záujem sledovaný spornou právnou úpravou sa tu preukazuje, či ide o záujem o zvýšenie príjmov zo štátneho rozpočtu alebo miestnych verejných rozpočtov alebo o záujem o zvýšenie úrovne daňového zaťaženia. Napriek tomu, že ciele sú relatívne všeobecné, zákonodarca má v tejto súvislosti relatívne široký priestor na voľné uváženie s cieľom realizovať svoju hospodársku a sociálnu politiku. Ďalšou otázkou však je posúdiť, ako sa majú tieto ciele dosiahnuť, a to z hľadiska intenzity zásahu do vlastníckych práv, ako aj z hľadiska možného posúdenia nediskriminácie.
Posúdenie intenzity zásahu do majetkových práv
47. Vzhľadom na posúdenie intenzity intervencie v oblasti vlastníckych práv v oblasti preskúmania daňových právnych predpisov ústavný súd zásadne neskúma primeranosť a nevyhnutnosť rôznych zložiek daňovej politiky, ale len jej možný účinok na zadusenie alebo možné účinky na konfiškáciu vo vzťahu k povahe majetku daňovníka. Podobne Európsky súd pre ľudské práva vo všeobecnosti poskytuje štátom širokú mieru voľnej úvahy pri zasahovaní do vlastníckych práv s cieľom dosiahnuť spravodlivú rovnováhu medzi potrebami všeobecného záujmu spoločnosti a ochranou vlastníckych práv a jeho preskúmanie sa preto obmedzuje na požiadavku primeraného (racionálneho) základu intervencie alebo absencie zjavnej nedostatočnosti (pozri Benet Czech, spol. s r. o., v., v.
48. S.ažovateö vo svojich podaniach netvrdí žiadne z týchto dôsledkov, ani ústavný súd si nevšimol, že skúmaná právna úprava je smerovaná alebo dokonca smerovaná k "duseniu." Napriek tomu, že cieľom daňovej výhody je zlepšiť finančnú situáciu rodín s nezaopatreným dieťaťom, môže byť zahrnutá do širšieho systému podpory pre rodiny (ako zdôraznil samotný sťažovateľ, ak je predmetná daňová výhoda účinnou sociálnou výhodou pre osoby s ročným príjmom vyšším ako šesťnásobok minimálnej mzdy), na druhej strane táto výhoda nie je spojená napríklad so životným minimom na zabezpečenie sebestačnosti, hospodárskej istoty a živobytia v prijateľnom rozsahu (pozri). Zákon o pomoci v materiálnej núdzi. Zákon života a existencie. Praha: Wolters Kluwer, 2016, s. 237). Sporné obmedzenie výhody, ktoré predstavuje samotnú podstatu návrhu sťažovateľa, nie je samo osebe odvodené od životného minima (ktoré sa nevzťahuje napríklad na príspevok na dieťa) a na rozdiel od daňovej úľavy daňovníka podľa § 35ba zákona o dani z príjmov nepredstavuje záruku minimálnej sumy oslobodenej od dane [pozri body 52 a nasl.] zistenia ústavného súdu z 10.7.2014 sp. (Pl. ÚS 31 / 13 (N 138 / 74 SbNU 141; 162 / 2014 Zb.); Sťažovateľ vo svojej odpovedi tento aspekt ignoruje, pričom uvádza, že zrušenie zľavy daňovníka by nebolo diskriminačné, keďže by sa uplatňovalo na všetkých]. A napokon, uplatňovanie paušálnych platieb nevylučuje (ani nevylučuje) používanie iných dávok sociálnej pomoci. Okrem toho je skúmané ustanovenie neutrálne v rozsahu, v akom nerozlišuje medzi daňovníkmi - fyzickými osobami - predovšetkým a výlučne podľa druhu alebo štruktúry ich príjmov, ale rozhodujúci je výber druhu zdanenia, ktoré si daňoví poplatníci urobili sami. Samotní daňoví poplatníci teda mohli posúdiť, či pre nich predstavovala väčšiu finančnú výhodu pri uplatňovaní nešpecifikovaných výdavkov alebo či bolo pre nich výhodnejšie špecifikovať (doložiť) ich výdavky, a tým získať daňové zvýhodnenie. Okrem toho, ak obmedzenie podľa príslušného znenia oddielu 35ca zákona o dani z príjmov má viesť k "podmienečnému účinku," muselo by to znamenať, že iba kombinácia paušálneho uplatňovania výdavkov a daňových výhod podľa oddielu 35c zákona o dani z príjmu zabezpečuje, že rodiny s deťmi, ktoré sú závislé od sebestačnosti, živobytia a hospodárskej istoty, sú stále v prijateľnom rozsahu. Určite to tak nie je, pretože prijateľnú životnú úroveň zabezpečuje oveľa širšia škála opatrení. Ani samotná sťažovateľka, ako už bolo zdôraznené, netvrdí opak vo svojej ústavnej sťažnosti alebo v odpovedi, ale poznamenáva, že obmedzenie jej a jej rodiny "dusí účinok" a iné extrémne závažné účinky nemajú. Okrem toho podľa ústavného súdu sporná právna úprava nepredstavuje neprimeranú záťaž pre daňovníkov, na ktorých padá, a má "dusivý účinok" na ich majetok alebo príjmovú základňu. Na druhej strane je zásadný aspekt rešpektovania nediskriminácie, ktorý sťažovateľ vo svojej ústavnej sťažnosti odkazuje na osoby, ktorých skutočná úroveň príjmu nemusí korelovať s možnosťou (ne) požadovať si daňovú výhodu pre seba, a na viac ako 50% základu dane, pre ktorú boli výdavky stanovené v percentuálnej sadzbe.
O porušení základného práva na rovnaké zaobchádzanie (zákaz diskriminácie) zaručeného článkom 1 a článkom 3 ods. 1 charty a článkom 14 dohovoru
Všeobecný základ pre preskúmanie
49. Ústavný súd v nadväznosti na tvrdenie sťažovateľa a jeho predchádzajúcu judikatúru uvádza, že ústavné právo na rovnaké zaobchádzanie alebo nediskrimináciu je zaručené na jednej strane v článku 1 charty ako samostatné základné právo, o ktoré možno požiadať priamo a bez ďalšieho konania (rovnosť neakcesorického, autonómneho) a na druhej strane ako základné právo podmienené tým, že ho možno žiadať podľa článku 3 ods. 1 charty alebo článku 14 dohovoru len v spojení s údajným zásahom do iného základného práva alebo slobody chráneného Chartou alebo dohovorom (kvalita, neautonómna).
50. so zreteľom na skutočnosť, že ústavný súd vo svojej judikatúre postupne pripúšťa, okrem ústavnej ochrany rovnosti v základných právach, v súlade s článkom 3 ods. 1 Charta tiež ustanovuje ústavnú ochranu rovnosti vo všetkých právach alebo všeobecný zákaz arbitrarity v súlade s článkom 1 charty, keďže rozlišovanie medzi doplnkovou a necesorickou rovnosťou v súdnych konaniach pred ústavným súdom nemá zásadný význam, keďže na všetky možné námietky, na ktoré sa odvoláva porušenie rovnoprávnosti voči akceórom, sa vždy vzťahuje ochrana neakcionárnej rovnosti.
51. Samotná revízia nie je v prvom rade závislá od toho, či k nerovnakému zaobchádzaniu dochádza v súvislosti s iným zákonom, ktorý je ústavne zaručený. Rozhodujúci je však dôvod rozdielneho zaobchádzania a zároveň osobitné právo alebo tovar, s ktorým sa zaobchádza odlišne. To musí byť v súlade s tvrdeniami ústavného súdu, ktoré odôvodňujú legitímnosť rozdielneho zaobchádzania (pozri nižšie).
52. V prípade rozdielneho zaobchádzania s takzvanou podozrivou klasifikáciou alebo s tými, ktoré súvisia s osobnými charakteristikami jednotlivca, ktorý má blízky vzťah s ochranou ľudskej dôstojnosti, je potrebné uplatniť veľmi prísne požiadavky na odôvodnenie rozdielneho zaobchádzania. Naopak, ak je rozdielne zaobchádzanie (rozlišujúci charakter) kritériom, ktoré sa bežne a prísne uplatňuje v určitej oblasti právnej regulácie (napr. výška alebo štruktúra príjmu v daňovej legislatíve), aj keď by rozdielne zaobchádzanie ovplyvnilo iné základné právo, ako v danom prípade, intenzita ústavného preskúmania bude nízka.
Posúdenie údajného porušenia rovnoprávnosti
53. Podľa článku 3 ods. 1 charty "práva a slobody [...] sú zaručené všetkým bez rozdielu medzi pohlavím, rasou, farbou pleti, jazykom, vierou a náboženstvom, politickým alebo iným myslením, národným alebo sociálnym pôvodom, členstvom v národnostnej alebo etnickej menšine, majetku, rode alebo inom postavení." Podobne podľa článku 14: Dohovor sa musí zabezpečiť, aby sa práva a slobody udelené dohovorom používali bez diskriminácie z akéhokoľvek dôvodu, ako je pohlavie, rasa, farba kože, jazyk, náboženstvo, politické alebo iné myslenie, národný alebo sociálny pôvod, členstvo v národnostnej menšine, majetku, rodine alebo inom postavení.
54. V prejednávanej veci údajná nerovnosť ovplyvňuje iné ústavné zaručené právo, konkrétne ochranu vlastníckych práv. Podľa sťažovateľa sa nerovnosť má zakladať na kritériu, ktoré vyplýva z rodinného postavenia a rodičovstva, keďže sťažovateľ sa domnieva, že štát podporuje - ako výslovne uvádza sťažovateľ - iba deti tých rodičov, ktorých príjmy sú celkovo vyššie. V tejto súvislosti Ústavný súd najprv preskúmal, či by sa žiadosť sťažovateľa o udelenie rodičovského a rodinného štatútu mohla podceniť - v súvislosti s posúdením rovnosti účastníkov - podľa jedného z dôvodov uvedených v článku 3 ods. 1 charty alebo článku 14 dohovoru. Zohľadnila, že Európsky súd pre ľudské práva vo svojej judikatúre rozlišuje podľa kritéria rodičovského alebo rodinného postavenia podľa kritéria "iného postavenia," keďže sa domnieva, že je podobný tým, ktoré sú výslovne uvedené v článku 14 dohovoru (pozri rozsudok Petrov/v Bulharsko, 22.5.2008, s. 15197/02, alebo rozsudok Sahin/Nemecko, 8.7.2003, s. 30943/96).
55. Na druhej strane Ústavný súd posúdil, či zákonodarca skutočne použil údajné a podozrivé dôvody podľa článku 3 ods. 1 charty a článku 14 dohovoru. Podľa ústavného súdu to tak nie je. V skutočnosti je rozlišovacím kritériom povaha rôznych daňových základov a metóda určovania výdavkov potrebných na dosiahnutie príjmu. V podstate nie je ani tvrdenie sťažovateľa, že opatrenia stanovené v oddiele 35ca zákona o dani z príjmu bez ďalšej podpory rodičov s vyšším príjmom. Samozrejme, je možné, že rodič, ktorý neuplatní alebo nemôže uplatniť výdavky na základe zákonne stanoveného percentuálneho podielu, má vyšší príjem ako rodič, ktorý využíva možnosť stanoviť výdavky v percentuálnom vyjadrení, pokiaľ nemá nárok na dávky podľa oddielu 35c zákona o dani z príjmu. To samo osebe nenaznačuje žiadny ústavný nesúlad. Účelom tohto ustanovenia nebolo vytvoriť hranicu, z ktorej by daňoví poplatníci - rodičia mali také vysoké príjmy, že by nemali mať výhodu. Predmetné ustanovenie sa zakladalo len na skutočnosti, že vykazovanie výdavkov o percentuálnom ekvivalente je vo všeobecnosti výhodnejšie pre daňovníka, a preto sa daňová výhoda nevzťahuje na daňovníka z určitého podielu základu dane (alebo z uplatňovania rôznych metód uplatňovania výdavkov). Ak by použitie paušálnych výdavkov v konkrétnom prípade nebolo výhodné pre daňovníka, daňovník by mohol použiť skutočne vynaložené výdavky (osvedčené). Napokon, ani navrhovateľ nežiada; Okrem toho len na záver ústavnej sťažnosti sa uvádza, že po tom, čo bol zákon o dani z príjmov začlenený do oddielu 35ca, viacerí daňoví poplatníci nemohli použiť skutočné výdavky, pretože by museli zásobovať zásoby a pohľadávky, čo by bola likvidácia.
56. Podľa ústavného súdu preto možno dospieť k záveru, že kritérium daňového základu (alebo spôsob výpočtu jeho výdavkov) je v žiadnom prípade a v prvom rade podozrivým a bežným prvkom daňových pravidiel. Podľa predmetného ustanovenia si daňovník vždy mohol vybrať, ako využiť svoje výdavky. V situácii, keď z akéhokoľvek dôvodu rozhodla o percentuálnom ekvivalente výdavkov, mohla by, ak by splnila stanovené podmienky, využiť výhody poskytované systémom sociálnej podpory a pomoci (pozri analogicky bod 48 rozhodnutia o poskytnutí pomoci).
57. Keďže normotvorca neuplatnil žiadne podozrivé kritériá v § 35ca zákona o dani z príjmu (pozri Ako už bolo uvedené, opatrenie podľa oddielu 35ca zákona o dani z príjmov malo na jednej strane posilniť štátny rozpočet a miestne rozpočty na druhej strane s cieľom kompenzovať určité nevýhody pre tých daňovníkov, ktorí nemohli uplatniť percentuálne výdavky, na druhej strane v porovnaní s tými, ktorí tak urobili. Ústavný súd dospel k záveru, že sa nezistilo údajné porušenie článku 3 ods. 1 charty a článku 14 dohovoru, keďže v prípade posudzovaného ustanovenia sa nepoužil žiadny z dôvodov uvedených v tomto dokumente vrátane "iného postavenia."
Posúdenie údajného neprevádzkového porušenia rovnosti
58. Podľa článku 1 prvej vety prvej charty sú "dokonca aj ľudia slobodní a rovní v dôstojnosti a v právach." Zásada rovnosti takto zakotvená okrem iného vylučuje voľbu zákonodarcu rozlišovať práva určitých skupín subjektov [pozri napríklad zistenia zo 4.6.1997 sp. zn. Pl. ÚS 33 / 96 (N 67 / 8 ColU 163; 185 / 1997 Zb.) ] z 25.6.2002 sp. zn. Pl. ÚS 36 / 01 (N 80 / 26 SbNU 317; 403 / 2002 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 7 / 03 (pozri vyššie) alebo 15.5.2012 sp.
59. Z hľadiska uplatniteľnosti rovnosti v právach alebo všeobecného zákazu arbitráže v akomkoľvek rozlišovaní podľa článku 1 Charta nepochybuje o tom, že táto zásada je uplatniteľná na posudzovaný prípad, keďže predmetom preskúmania je rozdielne zaobchádzanie, konkrétne rozdielne zaobchádzanie medzi dvoma skupinami daňovníkov, kde jedna z nich mala nárok na výhodu podľa oddielu 35c zákona o dani z príjmov a iné neboli, v závislosti od toho, ako a do akej miery uplatňovali svoje výdavky potrebné na dosiahnutie svojich príjmov.
60. Ústavný súd zároveň dôsledne vyžaduje, aby sa zákonodarca v akomkoľvek rozdiele medzi situáciami alebo subjektmi (či už záležitosti týkajúce sa základných práv podliehajú právnym predpisom alebo nie) vyhýbal urážke, t. j. nedôvodnej diskriminácii. Ako už ústavný súd mnohokrát uviedol, štát môže rozhodnúť o poskytnutí nižších dávok jednej skupine ako ostatným, ale nesmie postupovať svojvoľne a jeho rozhodnutie musí preukázať, že tak robí vo verejnom záujme [pozri napríklad zistenie 1.12.1999 sp. zn. pl. ÚS 17 / 99 (N 174 / 16 SbNU 267; 3 / 2000 Sb.), zistenie 9.3.2004 sp. zn. Pl. ÚS 2 / 02 (N 35 / 32 SbNU 331; 278 / 2004 Sb.) alebo už citované zistenie sp. zn. pl. ÚS 31 / 13]. Judikatúra dospela k záveru, že zásada rovnakého zaobchádzania bola porušená, keď sa s rôznymi subjektmi v tej istej alebo porovnateľnej situácii zaobchádzalo odlišne bez akýchkoľvek objektívnych a primeraných dôvodov pre rozdielne uplatňovaný prístup [pozri napr. zistenie 21.1.2003 sp. zn. ÚS 15 / 02 (N 11 / 29 SbNU 79; 40 / 2003 Sb.) ]. Okrem toho ústavný súd vyžaduje aj [pozri napríklad zistenie z 28. júna 2016 sp. zn. Preto sa zásada horizontálnej spravodlivosti, ktorú možno vykladať v tom zmysle, že daňoví poplatníci s rovnakou (podobnou) finančnou výkonnosťou, tiež zdaňujú rovnakým spôsobom.
61. Táto zásada sa však zachovala v rámci obmedzenia ustanoveného v oddiele 35ca zákona o dani z príjmov podľa rozsudku ústavného súdu. To je nepriamo zjavné z argumentu sťažovateľa, pretože, ako už bolo spomenuté (hoci v inom kontexte), pripúšťa, že ak by niektorí daňoví poplatníci mali preukázať "len" svoje skutočné výdavky, bolo by to pre nich likvidácia. Bez toho, aby bol Ústavný súd zodpovedný za to, aby sa sám definoval proti skutočnej hodnote takéhoto vyhlásenia sťažovateľa, môže prinajmenšom predpokladať, že samotný sťažovateľ, hoci implicitne, pripúšťa, že možnosť uplatnenia výdavkov v percentuálnom vyjadrení, zvyčajne poskytuje daňovníkom nezanedbateľnú administratívnu, ale aj finančnú výhodu. Kontext vyjadrenia sťažovateľa sa v skutočnosti zakladá len na samotnom zákone, v ktorom je najvyššia dávka na dieťa v súčasnosti 24 204 CZK za tretinu a každé iné dieťa za rok, naopak, ekvivalent výdavkov si môže nárokovať daňovník - zjednodušeným spôsobom - v rozsahu 800 000 CZK (maximálny limit) alebo 300 000 CZK (najnižší limit) ročne. Na prvý pohľad je zrejmé, že možnosť uplatnenia percentuálneho ekvivalentu výdavkov je odlišná od potenciálneho prínosu pre dieťa (deti). Všeobecnú výstižnú hodnotu tejto skutočnosti neznižuje ani skutočnosť, že mnohí daňoví poplatníci nemajú ďaleko od dosiahnutia týchto limitov - ich (čiastočný) daňový základ je oveľa menší - alebo ich výdavky skutočne dosahujú tieto limity. V tomto prípade však mohli využiť svoje skutočné náklady a dávky pre dieťa im patrili podľa § 35ca zákona o dani z príjmu. Samotný sťažovateľ v skutočnosti neprináša nič v ústavnej sťažnosti na spochybnenie tejto úvahy. Buď je použitie percentuálneho ekvivalentu pre daňových poplatníkov výhodné buď finančne (keď by druhá možnosť mohla byť užitočná pre mnohých daňovníkov - podľa slov sťažovateľa - likvidácia) alebo administratívne, alebo nie je, a preto sa nepoužije. Hoci je pochopiteľné, že sťažovateľ sa snaží kombinovať paušálne výdavky a výhody za uplynulé daňové obdobie, vo svojej ústavnej sťažnosti neuvádza žiadny presvedčivý argument, prečo by takáto kombinácia mala byť spravodlivejšia (alebo všeobecne) vo svojom prípade, to znamená, že by mala lepšie dodržiavať uvedenú zásadu horizontálnej spravodlivosti pri ukladaní daňových povinností. Sťažovateľ tiež nevysvetľuje (pozri jeho odpoveď), akým spôsobom by navrhované riešenie - t. j. zrušenie zľavy z poplatku od daňovníka pre tých, ktorí uplatňujú svoje výdavky v právnom ekvivalente - malo byť spravodlivejšie ako riešenie, ktoré sa v súčasnosti skúma, s výnimkou toho, že by sa zjavne týkalo oveľa širšej skupiny daňovníkov. Okrem toho zákon o dani z príjmu naďalej obmedzuje kombináciu výhody podľa oddielu 35c zákona o dani z príjmov a určitých investičných stimulov, napríklad na modernizáciu výroby. Aj v tomto prípade sa uplatňuje zásada vyváženia rôznych daňových výhod, pri ktorej nemožno nájsť nič protiústavné.
62. Podľa ústavného súdu sa tento záver musí uplatniť aj na skutočnosť, že posudzované ustanovenie o aktivácii obmedzenia, ktoré je v ňom stanovené, používalo kritériá uvedeného čiastočného základu dane, s ktorým boli spojené (ako také) percentuálne výdavky. Sťažovateľ tvrdí, že vo svojej ústavnej s.ažnosti "prísna" hranica 50% - jasne inšpirovaná vyššie citovaným zistením sp. zn. Pl. ÚS 18 / 15 - nevidí, že v tomto zistení Ústavný súd nedefinoval celok proti možnosti použitia " ostrých hraníc" alebo daňových zón v daňovej legislatíve (napr. v bode 131 sp. zl. ÚS 18 / 15), ale či a na aký základ dane alebo príjem by sa mala uplatniť daňová zóna. Prípad súvisiaci so situáciou dôchodcov v starobe s dodatočným príjmom vyšším ako 840 000 CZK ročne už nie je porovnateľný, pretože títo dôchodcovia v starobe podliehali zdaneniu - to znamená, že by im nebolo odopreté žiadne zvýhodnenie, ako tomu bolo v danom prípade - so zásadným rozdielom, že si nemohli zvoliť iný daňový systém, v ktorom by ich starobný dôchodok - ako v prípade ostatných dôchodcov v starobe s nižším príjmom - nemohol byť zanedbaný (z tohto dôvodu len návrhy sťažovateľa, podľa ktorých by sa prípustná "daňová" daňová výhoda "znížila len určitou časťou, napríklad nemohla byť relevantná pre posúdenie volebného obvodu sporného ustanovenia). V tom čase Ústavný súd rozhodol, že zákonodarca sa rozhodol zdaňovať starobný dôchodok (ktorý nemusel byť vôbec vysoký) a nielen nadštandardný príjem (alebo jeho časť), ktorý dosiahol starobný dôchodok. Ako môžete vidieť, neústavnosťou prípadu v tom čase nebolo len to, že zákonodarca si zvolil "presný limit" dodatočných príjmov 840 000 CZK ročne, ale v akom daňovom mechanizme, berúc do úvahy túto sumu zdanenia nadštandardných príjmov dôchodcov. Oba prípady nemožno porovnávať podľa ústavného súdu. Sťažovateľ takisto ignoruje základnú okolnosť v celom svojom argumente: hoci celkový základ dane pre viacerých daňovníkov môže byť rovnaký, zdanenie príjmu sa bude líšiť len podľa samotného druhu základu dane. Ale ani takáto okolnosť nie je sama osebe protiústavná.
63. Napriek tomu, že Ústavný súd posudzoval súlad so zásadou neakcesorickej rovnosti, nedospel k záveru, že stupeň rozdielneho zaobchádzania so skupinami daňovníkov podľa § 35ca zákona o dani z príjmu by bol zjavne neprimeraný. Podľa ústavného súdu sporné ustanovenie nepredstavuje svojvoľné rozlišovanie, a naopak, podľa ústavného súdu možno uznať, že je odôvodnené skutkovým a racionálnym spôsobom a neporušuje zákaz nerovnakého zaobchádzania zaručený článkom 1 charty.
Záver
64. Na základe týchto úvah a vo vzťahu k vlastnému návrhu sťažovateľa Ústavný súd dospel k záveru, že neexistujú dôvody na stanovenie neústavnosti § 35ca zákona o dani z príjmov zmeneného a doplneného do 30. júna 2017 v tej časti zákona, v ktorej sa uvádza: "Ak sa daňovník vzťahuje na čiastočný základ dane podľa § 7 ods. 7 alebo na čiastočný základ dane podľa § 9 ods. 4 a súčet čiastkových základov, na ktoré sa takto uplatnili výdavky, je vyšší ako 50% celkového základu dane, nemôže [...] (b) požadovať daňovú výhodu," keďže táto časť ustanovenia nie je v rozpore s ústavným poriadkom Českej republiky. Návrh sťažovateľa v tejto časti podľa § 70 ods. 2 zákona č. 182 / 1993 Zb. o Ústavnom súde bol preto zamietnutý. V časti, ktorá znie:" Ak daňovník uplatní výdavky uvedené v článku 7 ods. 7 alebo výdavky uvedené v článku 9 ods. 4 a súčet podzákladov, na ktoré sa výdavky uplatnili týmto spôsobom, je vyšší ako 50% celkového základu dane, nemôže (a) znížiť daň podľa článku 35ba ods. 1 písm. b), "návrh sťažovateľa bol potom zamietnutý ako zjavne neoprávnená osoba [odsek 43 ods. 1 písm. c) v spojení s článkom 43 ods. 2 písm. b) zákona 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde v znení neskorších predpisov].
Predseda ústavného súdu:
JUDr. Rychetský v. r.
Prihláste sa pre poznámky, obľúbené a upozornenia
Informácie o predpise
| Citácia | Ústavný súd zistil nie. 69 / 2018 Z. z., o žiadosti o vyhlásenie neústavnosti § 35ca zákona č. 586 / 1992 Z. z., o dani z príjmu, s účinnosťou do 30. júna 2017 |
|---|---|
| Typ predpisu | - |
| Autor | - |
| Zbierka | Zbierka zákonov |
| Dátum vyhlásenia | 27.04.2018 |
|---|---|
| Účinnosť od | - |
| Účinnosť do | - |
| Stav | Platný |
Znenie predpisu má informatívny charakter.
Komentáre 0