Nález Ústavního soudu č. 232/2021 Sb.
Nález Ústavního soudu ze dne 18. května 2021 sp. zn. Pl. ÚS 87/20 ve věci návrhu na zrušení zákona č. 364/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti se zvyšováním příjmů veřejných rozpočtů, a některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 187/2016 Sb., o dani z hazardních her, ve znění pozdějších předpisů
Platný
Nález Ústavního soudu
Verze znění:
17.06.2021
Zobrazeno prvních 200 z celkem 327 ustanovení tohoto předpisu.
Zobrazit celý předpis →
Pro stažení celého znění použijte tlačítko Stáhnout výše.
232
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
Ústavní soud rozhodl pod sp. zn. Pl. ÚS 87/20 dne 18. května 2021 v plénu složeném z předsedy soudu Pavla Rychetského a soudců a soudkyň Ludvíka Davida, Jaroslava Fenyka, Josefa Fialy, Jana Filipa, Jaromíra Jirsy, Tomáše Lichovníka, Vladimíra Sládečka, Radovana Suchánka, Pavla Šámala, Vojtěcha Šimíčka, Milady Tomkové (soudkyně zpravodajka), Davida Uhlíře a Jiřího Zemánka o návrhu skupiny 41 poslanců Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky, za kterou jedná poslanec Marek Benda, právně zastoupené advokátem doc. JUDr. Zdeňkem Koudelkou, Ph.D, sídlem Optátova 46, Brno, na zrušení 1) zákona č. 364/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti se zvyšováním příjmů veřejných rozpočtů, eventuálně na zrušení 2) čl. III bodů 12, 13, 14 a 15 a čl. IV bodu 3 části druhé a čl. V části třetí zákona č. 364/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti se zvyšováním příjmů veřejných rozpočtů, eventuálně na zrušení 3) čl. IV bodu 3 části druhé zákona č. 364/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti se zvyšováním příjmů veřejných rozpočtů, § 6 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., a § 23 odst. 3 písm. a) bodu 19, písm. c) bodu 11 a § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., jakož i na zrušení 4) § 10 odst. 3 písm. b) bodu 1, označení bodu 2 a bodu 2 ve slovech „bodů 2 až 6“, § 10 odst. 5 ve slovech „bodů 2 až 6“ následujících za slovy „odstavce 1 písm. h)“, § 10 odst. 8 ve slovech „h) bodu 1“, § 24 odst. 2 písm. u) ve slovech „písm. h) bodu 1 nebo“, § 36 odst. 2 písm. i) ve slovech „a z příjmu v podobě výhry z loterie a tomboly“, § 36 odst. 7 ve slovech „nebo veškeré příjmy uvedené v § 10 odst. 1 písm. h) bodě 1“ zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., a na zrušení § 4 písm. a) zákona č. 187/2016 Sb., o dani z hazardních her, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., za účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu České republiky jako účastníků řízení a vlády České republiky jako vedlejší účastnice řízení,
takto:
Návrh se zamítá.
Odůvodnění
Vymezení věci
1. Skupina 41 poslanců podala dne 8. 7. 2020 návrh na zrušení zákona č. 364/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti se zvyšováním příjmů veřejných rozpočtů, (dále jen „zákon č. 364/2019 Sb.“) z důvodu namítané neústavnosti procesu jeho přijetí [shora část petitu sub 1)].
2. V případě, že by Ústavní soud uvedený zákon jako celek nezrušil, navrhuje zrušit jen některá, částí petitu shora sub 2) vymezená, ustanovení tohoto zákona.
3. V případě, že Ústavní soud nevyhoví ani druhému návrhu s důsledky obživnutí původní právní úpravy, navrhuje zrušit některá, částí petitu shora sub 3) vymezená, ustanovení zákona č. 364/2019 Sb., zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., (dále jen „zákon o rezervách“) a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., (dále též jen „zákon o daních z příjmů“).
4. Nezávisle na předchozích částech petitu navrhovatelka požaduje zrušení shora částí petitu sub 4) vymezených ustanovení zákona o daních z příjmů a zákona č. 187/2016 Sb., o dani z hazardních her, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., (dále jen „zákon o dani z hazardních her“).
5. Navrhovatelka žádá Ústavní soud , aby s ohledem na naléhavost věci dle § 39 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, v platném znění, (dále jen „zákon o Ústavním soudu “) předkládanou věc projednal a rozhodl přednostně. Pokud by Ústavní soud o tomto návrhu rozhodl tak, že účinky zrušení napadeného zákona nastanou až po 1. 7. 2021, kdy budou pojišťovny nuceny odvést správci daně první část neústavního odvodu daně, vznikla by jim tímto vážná a následně neodstranitelná újma.
Dikce napadených ustanovení
6. Navrhovatelka napadá (část petitu sub 2) následující ustanovení novelizujícího zákona č. 364/2019 Sb. (čl. III body 12, 13, 14 a 15 a čl. IV bod 3 části druhé a čl. V části třetí – v textu zvýrazněno):
Změna zákona o daních z příjmů
...
12. V § 23 odst. 3 písm. a) se doplňuje bod 19, který zní: “19. úbytek rezerv v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů,“.
13. V § 23 odst. 3 se na konci písmene c) tečka nahrazuje čárkou a doplňuje se bod 11, který zní: “11. přírůstek rezerv v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů.“.
14. V § 23 odst. 9 se na konci písmene c) čárka nahrazuje tečkou a písmeno d) se zrušuje.
15. V § 24 odst. 2 písm. i) se za slovo “přeměnou131)“ vkládá čárka, slova “a s“ se nahrazují slovem “, s“ a na konci textu písmene se doplňují slova “a s výjimkou rezervy v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů“.
...
Přechodná ustanovení
...
3. V prvních 2 zdaňovacích obdobích započatých ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje vždy o jednu polovinu záporného rozdílu mezi výší upravených rezerv v pojišťovnictví podle zákona č. 593/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, na začátku prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a zůstatkem rezerv v pojišťovnictví podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, s výjimkou rezerv k vyrovnání závazků z pojišťovací nebo zajišťovací činnosti provozované ve státě, se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna a podle které se dvojí zdanění příjmů vylučuje metodou vynětí, k začátku prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, nebo se v prvním zdaňovacím období započatém ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona snižuje o kladný rozdíl mezi těmito veličinami.
...
Změna zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů
V zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění zákona č. 157/1993 Sb., zákona č. 323/1993 Sb., zákona č. 244/1994 Sb., zákona č. 132/1995 Sb., zákona č. 211/1997 Sb., zákona č. 333/1998 Sb., zákona č. 363/1999 Sb., zákona č. 492/2000 Sb., zákona č. 126/2002 Sb., zákona č. 260/2002 Sb., zákona č. 176/2003 Sb., zákona č. 438/2003 Sb., zákona č. 669/2004 Sb., zákona č. 377/2005 Sb., zákona č. 545/2005 Sb., zákona č. 223/2006 Sb., zákona č. 261/2007 Sb., zákona č. 296/2007 Sb., zákona č. 126/2008 Sb., zákona č. 2/2009 Sb., zákona č. 216/2009 Sb., zákona č. 278/2009 Sb., zákona č. 346/2010 Sb., zákona č. 458/2011 Sb., zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., zákona č. 267/2014 Sb., zákona č. 221/2015 Sb., zákona č. 243/2016 Sb., zákona č. 304/2016 Sb., zákona č. 258/2016 Sb. a zákona č. 170/2017 Sb., § 6 včetně nadpisu a poznámek pod čarou č. 27 a 28 zní:
Rezervy v pojišťovnictví
(1) Rezervami v pojišťovnictví se pro účely daní z příjmů rozumí technické rezervy vytvořené podle zákona upravujícího pojišťovnictví.
(2) U poplatníka se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než Česká republika, který provozuje pojišťovací nebo zajišťovací činnost na území České republiky, se rezervami v pojišťovnictví pro účely daní z příjmů rozumí technické rezervy k vyrovnání závazků z této činnosti vytvořené v souladu s právními předpisy státu jeho sídla, které upravují přístup k pojišťovací a zajišťovací činnosti a její výkon v souladu s předpisem Evropské unie27).
(3) U poplatníka se sídlem na území státu, který není členským státem Evropské unie ani státem tvořícím Evropský hospodářský prostor a se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující tvorbu a výši technických rezerv v pojišťovací a zajišťovací činnosti, která je prováděna, provozujícího pojišťovací nebo zajišťovací činnost na území České republiky se rezervami v pojišťovnictví pro účely daní z příjmů rozumí technické rezervy k vyrovnání závazků z této činnosti vytvořené v souladu s touto mezinárodní smlouvou.
(4) Upravenými rezervami v pojišťovnictví se pro účely daní z příjmů rozumí rezervy v pojišťovnictví
a) snížené o částky vymahatelné ze zajišťovacích smluv podle přímo použitelného předpisu Evropské unie28) a
b) zvýšené o zůstatek odložených pořizovacích nákladů na pojistné smlouvy podle právních předpisů upravujících účetnictví.
(5) Přírůstkem rezerv v pojišťovnictví se rozumí kladný rozdíl mezi výší upravených rezerv v pojišťovnictví na konci zdaňovacího období a výší upravených rezerv v pojišťovnictví na začátku zdaňovacího období.
(6) Úbytkem rezerv v pojišťovnictví se rozumí záporný rozdíl mezi výší upravených rezerv v pojišťovnictví na konci zdaňovacího období a výší upravených rezerv v pojišťovnictví na začátku zdaňovacího období.
(7) Pro účely určení přírůstku rezerv v pojišťovnictví a úbytku rezerv v pojišťovnictví se za zdaňovací období považuje i období, za které se podává daňové přiznání.
(8) Rezervami v pojišťovnictví pro účely daní z příjmů nejsou technické rezervy k vyrovnání závazků z pojišťovací nebo zajišťovací činnosti provozované ve státě, se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna a podle které se dvojí zdanění příjmů vylučuje metodou vynětí.
27) Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES ze dne 25. listopadu 2009 o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II), v platném znění.
28) Nařízení Komise v přenesené pravomoci (EU) 2015/35 ze dne 10. října 2014, kterým se doplňuje směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II), v platném znění.“.“
7. Dále jsou napadeny (část petitu sub 3) vedle již citovaného přechodného ustanovení čl. IV bodu 3 zákona č. 364/2019 Sb. též § 6 zákona o rezervách, § 23 odst. 3 písm. a) bod 19, písm. c) bod 11 a § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů, které znějí (napadené části zvýrazněny):
Zákon o rezervách
Rezervy v pojišťovnictví
(1) Rezervami v pojišťovnictví se pro účely daní z příjmů rozumí technické rezervy vytvořené podle zákona upravujícího pojišťovnictví.
(2) U poplatníka se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než Česká republika, který provozuje pojišťovací nebo zajišťovací činnost na území České republiky, se rezervami v pojišťovnictví pro účely daní z příjmů rozumí technické rezervy k vyrovnání závazků z této činnosti vytvořené v souladu s právními předpisy státu jeho sídla, které upravují přístup k pojišťovací a zajišťovací činnosti a její výkon v souladu s předpisem Evropské unie27).
(3) U poplatníka se sídlem na území státu, který není členským státem Evropské unie ani státem tvořícím Evropský hospodářský prostor a se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující tvorbu a výši technických rezerv v pojišťovací a zajišťovací činnosti, která je prováděna, provozujícího pojišťovací nebo zajišťovací činnost na území České republiky se rezervami v pojišťovnictví pro účely daní z příjmů rozumí technické rezervy k vyrovnání závazků z této činnosti vytvořené v souladu s touto mezinárodní smlouvou.
(4) Upravenými rezervami v pojišťovnictví se pro účely daní z příjmů rozumí rezervy v pojišťovnictví
a) snížené o částky vymahatelné ze zajišťovacích smluv podle přímo použitelného předpisu Evropské unie28) a
b) zvýšené o zůstatek odložených pořizovacích nákladů na pojistné smlouvy podle právních předpisů upravujících účetnictví.
(5) Přírůstkem rezerv v pojišťovnictví se rozumí kladný rozdíl mezi výší upravených rezerv v pojišťovnictví na konci zdaňovacího období a výší upravených rezerv v pojišťovnictví na začátku zdaňovacího období.
(6) Úbytkem rezerv v pojišťovnictví se rozumí záporný rozdíl mezi výší upravených rezerv v pojišťovnictví na konci zdaňovacího období a výší upravených rezerv v pojišťovnictví na začátku zdaňovacího období.
(7) Pro účely určení přírůstku rezerv v pojišťovnictví a úbytku rezerv v pojišťovnictví se za zdaňovací období považuje i období, za které se podává daňové přiznání.
(8) Rezervami v pojišťovnictví pro účely daní z příjmů nejsou technické rezervy k vyrovnání závazků z pojišťovací nebo zajišťovací činnosti provozované ve státě, se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna a podle které se dvojí zdanění příjmů vylučuje metodou vynětí.
27) Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES ze dne 25. listopadu 2009 o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II), v platném znění.
28) Nařízení Komise v přenesené pravomoci (EU) 2015/35 ze dne 10. října 2014, kterým se doplňuje směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II), v platném znění.“
Zákon o daních z příjmů
Základ daně
...
(3) Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2
a) se zvyšuje o
...
19. úbytek rezerv v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů,
...
c) lze snížit o
11. přírůstek rezerv v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů.
...
...
(1) Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.5) Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem20) některé účetní operace kompenzované, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.
(2) Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také
...
i) rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon22a) a odstavec 9 pro případy, kdy pohledávka byla nabyta přeměnou131), s výjimkou rezerv vytvářených poplatníky v souvislosti s dosahováním příjmů plynoucích jim podle § 10, s výjimkou rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů a s výjimkou rezervy v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů,“.
8. Navrhovatelka dále napadá (část petitu sub 4) následující ustanovení zákona o daních z příjmů (napadené znění zvýrazněno):
Ostatní příjmy
...
(3) Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4, osvobozeny
b) výhry z
1. loterie a tomboly, pokud výše výhry nepřesahuje 1 000 000 Kč,
2. hazardních her, které jsou jednotlivým druhem příjmu podle odstavce 1 písm. h) bodů 2 až 6, pokud rozdíl mezi úhrnem výher spadajících do tohoto druhu příjmu a úhrnem vkladů do hazardních her v rámci tohoto druhu příjmu za zdaňovací období nepřesahuje 1 000 000 Kč,
...
(5) U příjmů podle odstavce 1 písm. b) je výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a jde-li o věc nabytou bezúplatně, cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku1a) ke dni nabytí. Jde-li o hmotný majetek odpisovaný podle § 26 a následujících, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, je výdajem zůstatková cena podle § 29 odst. 2. Jde-li o věc získanou směnou nebo výhrou, vychází se z ceny podle zvláštního předpisu1a) (§ 3 odst. 3). Výdajem jsou též částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka. K hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů nepřihlíží. U příjmů z úplatného převodu cenných papírů lze kromě nabývací ceny akcie nebo kmenového listu a pořizovací ceny ostatních cenných papírů uplatnit i výdaje související s uskutečněním úplatného převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenných papírů. Výdaje, které převyšují příjmy podle odstavce 1 písm. b), c), f) a g) v tom zdaňovacím období, kdy poprvé plynou splátky nebo zálohy na prodej věcí, na budoucí prodej nemovité věci nebo na prodej účasti na společnosti s ručením omezeným, komanditní společnosti, podílu na základním kapitálu družstva nebo pohledávky podle § 33a zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, mohou být uplatněny v tomto zdaňovacím období až do výše tohoto příjmu. Jestliže příjem plyne i v dalších zdaňovacích obdobích, postupuje se obdobně, a to až do výše celkové částky, kterou lze podle tohoto ustanovení uplatnit. U příjmů podle odstavce 1 písm. b) je výdajem vrácená záloha, i když je vrácena v jiném zdaňovacím období. U příjmu plynoucího z odvolání daruje výdajem úhrada za zhodnocení daru. U příjmů podle odstavce 1 písm. h) bodů 2 až 6 je výdajem pouze vklad do hazardní hry.
...
(8) Příjmem podle odstavce 1 písm. f) a g) je také kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle zvláštního právního předpisu1a) a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní korporace při zániku členství v obchodní korporaci, pokud je podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl vypořádáván v nepeněžní formě. Pokud členovi obchodní korporace při zániku jeho účasti v ní vznikne vedle práva na vypořádací podíl v nepeněžní formě současně i dluh vůči obchodní korporaci, sníží se tento kladný rozdíl o výši dluhu. Příjmy podle odstavce 1 písm. f), g), h) bodu 1, ch) a o) s výjimkou příjmů z podílu na likvidačním zůstatku a vypořádacího podílu u společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti plynoucí ze zdrojů na území České republiky jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36). Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v zahraničí, jsou základem daně (dílčím základem daně) podle § 5 odst. 2. Je-li v ceně z veřejné soutěže zahrnuta odměna za užití díla nebo výkonu, sníží se o částku připadající na tuto odměnu základ daně zdaňovaný zvláštní sazbou daně a tato částka se zahrne do příjmů uvedených v § 7. U poplatníků uvedených v § 2 odst. 2, u nichž je sportovní činnost činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, se považují přijaté ceny ze sportovních soutěží za příjmy podle § 7.
...
(1) Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.5) Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem20) některé účetní operace kompenzované, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.
(2) Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také
...
u) daň z příjmů fyzických osob zaplacená plátcem za poplatníka z příjmů uvedených v § 10 odst. 1 písm. h) bodu 1 nebo písm. ch), u nichž se uplatňuje zvláštní sazba daně (§ 36), je-li výhra nebo cena v nepeněžním plnění, a silniční daň zaplacená jedním z manželů, který je zapsán jako držitel motorového vozidla v technickém průkazu, přičemž vozidlo je používáno pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, druhým z manželů, který jako držitel v technickém průkazu zapsán není, a dále silniční daň zaplacená veřejnou obchodní společností za společníky veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společností za komplementáře, kteří pro pracovní cesty používají vlastní vozidlo,
...
Zvláštní sazba daně
(2) Zvláštní sazba daně z příjmů pro poplatníky uvedené v § 2 a 17, pokud není v odstavci 1 nebo 5 stanoveno jinak, činí 15 %, a to
i) z příjmu v podobě ceny z účtenkové loterie, z příjmů plynoucích fyzickým osobám z reklamních soutěží a reklamních slosování, z cen z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže a nebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže [§ 10 odst. 1 písm. ch)] a z příjmu v podobě výhry z loterie a tomboly,
...
(6) Zahrne-li poplatník, který je daňovým rezidentem České republiky, veškeré příjmy uvedené v § 6 odst. 4 nebo veškeré příjmy uvedené v § 10 odst. 1 písm. h) bodě 1, které byly samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36, nesnížené o výdaje do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byly příjmy vyplaceny, započte se daň sražená z těchto příjmů na jeho daň“ (v době podání návrhu šlo o odst. 7, ke změně číslování odstavců § 36 došlo v mezidobí bodem 70 zákona č. 609/2020 Sb. – pozn. Ústavního soudu ).
9. V rámci čtvrté části petitu je konečně napadeno též následující ustanovení zákona o dani z hazardních her (napadené znění zvýrazněno):
Sazba daně
Sazba daně z hazardních her činí
a) 35 % pro dílčí základ daně z loterií,
b) 23 % pro dílčí základ daně z kursových sázek,
c) 23 % pro dílčí základ daně z totalizátorových her,
d) 23 % pro dílčí základ daně z bing,
e) 35 % pro dílčí základ daně z technických her,
f) 23 % pro dílčí základ daně z živých her,
g) 23 % pro dílčí základ daně z tombol a
h) 23 % pro dílčí základ daně z turnajů malého rozsahu.“
Tvrzení navrhovatelky
Ke způsobu přijetí zákona
10. Navrhovatelka spatřuje vadu v procesu přijímání zákona č. 364/2019 Sb. Poslaneckou sněmovnou Parlamentu České republiky (dále též jen „Poslanecká sněmovna“), konkrétně v
1) usnesení Poslanecké sněmovny z 1. 11. 2019 č. 9 na 36. schůzi, kterým bylo pevně zařazeno hlasování o návrhu napadeného zákona ve třetím čtení na 6. 11. 2019 od 10 hodin bez zohlednění, zda budou vyčerpány všechny přihlášky poslanců do rozpravy,
2) usnesení Poslanecké sněmovny z 6. 11. 2019 č. 14 na 36. schůzi, kterým byla ukončena rozprava ve třetím čtení vládního návrhu napadaného zákona, aniž mohl dokončit své vystoupení poslanec Kalousek a vystoupit dalších 25 přihlášených poslanců,
3) usnesení Poslanecké sněmovny z 6. 11. 2019 č. 770 na 35. schůzi, kterým vyslovila souhlas s vládním návrhem napadeného zákona ve znění schváleném Poslaneckou sněmovnou,
4) zásahu státní moci spočívajícím v postupu místopředsedy Poslanecké sněmovny Vojtěcha Filipa dne 6. 11. 2019, který v rámci svého předsedání Poslanecké sněmovně jednal tak, že zabránil některým poslancům vystoupit ve třetím čtení k vládnímu návrhu napadeného zákona, ukončil rozpravu a umožnil hlasování o pozměňovacích návrzích.
11. Navrhovatelka tvrdí, že shora uvedeným postupem byl porušen čl. 1, čl. 2 odst. 3 a čl. 6 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“) a čl. 2 odst. 2 a čl. 21 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“). Uvedenými usneseními a postupem předsedajícího došlo jak k porušení ústavního pořádku, tak subjektivních ústavních práv poslanců na řádný a nerušený výkon jejich veřejné funkce. Je zneužitím moci a omezením práv opozice, že při projednávání návrhu napadeného zákona nebylo umožněno vystoupit některým poslancům ve třetím čtení ani jednou.
12. Navrhovatelce je známo, že Ústavní soud se obdobnou situací zabýval již v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16 ze dne 12. 12. 2017 (N 227/87 SbNU 597; 8/2018 Sb.) při posuzování návrhu na zrušení zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, a dospěl k závěru, že porušení zákona č. 90/1995 Sb., o jednacím řádu Poslanecké sněmovny, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „jednací řád Poslanecké sněmovny“) nebylo samo o sobě důvodem pro zrušení napadeného zákona, má však za to, že současná situace je odlišná. Odlišnost spatřuje v tom, že vládní většině již byl znám názor Ústavního soudu , že daným postupem porušuje jednací řád Poslanecké sněmovny, dále v tom, že návrh zákona o evidenci tržeb byl projednáván delší dobu. Podle navrhovatelky mohla vládní většina schvalování návrhu zákona urychlit jinak, nikoli až ve třetím čtení.
13. Navrhovatelka požaduje, vzhledem k tomu, že napadený zákon je novelizačním předpisem, aby k jeho zrušení (popř. zrušení jeho vybraných ustanovení) došlo s účinky ex tunc, a „obživla“ tak předchozí právní úprava. Podle navrhovatelky jinak nelze zajistit odstranění neústavních důsledků nového zdanění rezerv v pojišťovnictví, neboť nejsou pochybnosti o ústavnosti předchozí právní úpravy a s ohledem na časové hledisko nelze očekávat, že by zákonodárce mohl na případný derogační nález Ústavního soudu reagovat dostatečně rychle natolik, aby podle nové právní úpravy bylo možné postupovat již při plnění daňových povinností za rok 2020. Navrhovatelka pak argumentuje principem právní jistoty, zmiňuje prvorepublikovou literaturu a nálezy sp. zn. Pl. ÚS 5/94 ze dne 30. 11. 1994 (N 59/2 SbNU 155; 8/1995 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 2/02 ze dne 9. 3. 2004 (N 35/32 SbNU 331; 278/2004 Sb.) a sp. zn. Pl. ÚS 55/10 ze dne 1. 3. 2011 (N 27/60 SbNU 279; 80/2011 Sb.), z nichž možnost „obživnutí“ předchozí právní úpravy podle ní vyplývá.
K obsahu napadených ustanovení
Ke zdanění rezerv pojišťoven
14. Navrhovatelka napadá novelizované znění § 6 zákona o rezervách, novelizované znění § 23 a 24 zákona o dani z příjmů a přechodné ustanovení čl. IV bodu 3 zákona č. 364/2019 Sb. s tvrzením, že jimi dochází k zásahu do práva na ochranu vlastnictví pojišťoven, k retroaktivnímu skokovému zdanění rezerv pojišťoven, v důsledku pak k enormnímu nárůstu daňové zátěže pojišťoven, v některých případech ústícímu v tzv. rdousící efekt. Zároveň dochází k diskriminaci pojišťoven, a to jako odvětví proti ostatním poplatníkům z ostatních odvětví či v rámci tohoto odvětví mezi jednotlivými pojišťovnami.
15. Navrhovatelka připomíná, že pojišťovny nebo zajišťovny (dále jen „pojišťovny“) jsou povinny vytvářet technické rezervy s ohledem na celý rozsah své činnosti a v dostatečné výši tak, aby byly schopny v kterémkoli okamžiku dostát svým závazkům vůči klientům.
16. Zákon č. 364/2019 Sb. prostřednictvím napadeného přechodného ustanovení (čl. IV bod 3) ve spojení s novelizovanou podobou § 6 zákona o rezervách přináší skokové zdanění rezerv pojišťoven, které spočívá v dani z příjmů právnických osob ze záporného rozdílu mezi technickými rezervami v pojišťovnictví podle zákona č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o pojišťovnictví“), resp. směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (tzv. směrnice Solventnost II), na straně jedné (dále též jen „rezervy podle Solventnosti II“ či „rezervy podle předpisů o pojišťovnictví“) a technickými rezervami podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o účetnictví“) na straně druhé (dále též jen „rezervy podle účetních předpisů“).
17. Podstatu svých výhrad shrnuje navrhovatelka tak, že podle právního stavu do 1. 1. 2020 (před nabytím účinnosti zákona č. 364/2019 Sb.) představovaly technické rezervy výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů pojišťoven ve výši, v jaké pojišťovna tento výdaj zachytila v souladu s § 27 odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví. Taková úprava navozovala stav, kdy nebylo de facto třeba příslušnou úpravou předpisů reagovat na skutečnost, že pojem technické rezervy, užívaný v účetních předpisech pro pojišťovny, zahrnuje širší a obsahově z větší části i odlišnou skupinu ekonomických kategorií než pojem rezervy, kterým operují účetní předpisy, zákon o daních z příjmů a zákon o rezervách v případě subjektů, které nejsou pojišťovny. V důsledku novelizace provedené zákonem č. 364/2019 Sb. je však na technické rezervy pojišťoven aplikován paušálně přístup, kterým se stírá specifikum technických rezerv u pojišťoven.
18. Hodnota technických rezerv zjištěná z účetnictví byla brána v potaz i při zjišťování solventnosti pojišťoven podle předpisů upravujících podnikání v pojišťovnictví účinných do 23. 9. 2016. Od tohoto data nabyly účinnosti nové předpisy upravující podnikání v pojišťovnictví, kterými bylo, mezi jinými, upraveno i zjišťování a oceňování hodnoty závazků z pojištění pro účely zjištění solventnosti pojišťoven. Pojišťovny tak kromě technických rezerv ještě „paralelně“ oceňují hodnoty závazků (rezerv) z uzavřených pojistných smluv pro potřeby zjištění solventnosti a podle postupů upravených předpisy v pojišťovnictví (Solventnost II). Tyto rezervy se nepromítají do účetnictví a neměly do doby přijetí napadené právní úpravy pro zjišťování základu daně žádnou relevanci. Postup stanovení těchto rezerv podle Solventnosti II je regulován přímo proveditelnými předpisy vydávanými European Insurance and Occupational Pensions Authority (EIOPA) z pověření Evropské komise a Evropského parlamentu a hlavním cílem je zjistit, jakou minimální hodnotu kapitálu musí pojišťovna držet, aby vyhověla požadavkům zákona na kapitálovou vybavenost.
19. Podle napadené právní úpravy jsou pro pojišťovny nově daňově uznatelné právě rezervy podle Solventnosti II, tudíž v základu daně z příjmů právnických osob jsou tak technické rezervy podle účetních předpisů nahrazeny rezervami podle Solventnosti II.
20. Dopad na jednotlivé pojišťovny bude rozdílný, protože poměr mezi výší rezerv podle Solventnosti II a technických rezerv podle účetních předpisů se může u každé pojišťovny odlišovat. Změnou zákona budou více postiženy pojišťovny, které v důsledku kvalitnějšího řízení rizik, případně v důsledku nastavení parametrů pro ocenění závazků z pojištění dané přímo proveditelnými předpisy, budou mít nižší požadavky na postačitelný kapitál (solventnost), a tím i hodnotu rezerv podle Solventnosti II, než je hodnota technických rezerv vytvořených v souladu s účetními předpisy.
21. Napadená ustanovení působí dle navrhovatelky retroaktivně. Na základě přechodného ustanovení čl. IV bodu 3 zákona č. 364/2019 Sb. dochází ke skokovému zdanění (jakkoli rozloženému do dvou období) podle nových pravidel, čímž jsou nepřiměřeně zasaženy právní vztahy a poměry založené před 1. 1. 2020 a je popřeno legitimní očekávání daňových dopadů na straně pojišťoven, které měly v době tvorby technických rezerv. Podle navrhovatelky došlo přinejmenším k retroaktivitě nepravé, přičemž argumentuje též pro retroaktivitu pravou. Přechodné ustanovení zasahuje minulá daňově relevantní jednání daňových poplatníků, která učinili s předpokladem, že technické rezervy, tak jak byly vytvářeny dosud, jsou daňově relevantní. Napadená právní úprava tak zakládá právní následky na právních skutečnostech, které sice nastaly v minulosti, ale ex post byly překvalifikovány tak, že nároky založené původní právní úpravou (nárok na daňovou uznatelnost technických rezerv) se řídí novou právní úpravou. Předmět zdanění byl tedy definován teprve nyní a má jím být záporný rozdíl mezi rezervami podle Solventnosti II a technickými rezervami podle účetních předpisů spočítaný za minulá zdaňovací období. Přitom rezervy podle Solventnosti II nebyly v minulosti daňově relevantní. Navrhovatelka připomíná závěry nálezu sp. zn. Pl. ÚS 53/10 ze dne 19. 4. 2011 (N 75/61 SbNU 137; 119/2011 Sb.) týkajícího se retroaktivního snížení a zdanění státní podpory stavebního spoření.
22. Právní vztahy v minulosti vzniklé, tj. rezervy vytvořené a tehdy daňově uznatelné (technické rezervy podle účetních předpisů), musejí být nyní „překvalifikovány“ v podobě rozdílu mezi technickými rezervami podle účetních předpisů a rezervami podle Solventnosti II, což právní úprava platná v době tvorby těchto rezerv vůbec nepožadovala. Tento rozdíl je nyní z režimu daňové uznatelnosti zpětně vyňat a de facto dodatečně zdaněn. Právní poměry založené před účinností zákona se tedy posuzují podle zákona nového, resp. vznik daňové povinnosti se odvíjí od právních skutečností nastalých před účinností zákona, kterým byla stanovena.
23. Navrhovatelka též odkazuje na nález sp. zn. Pl. ÚS 17/11 ze dne 15. 5. 2012 (N 102/65 SbNU 367; 220/2012 Sb.), který se týkal zdanění elektřiny z fotovoltaických (solárních) elektráren. Zde Ústavní soud neshledal porušení zákazu pravé retroaktivity ve vztahu ke zdanění elektřiny z důvodu, že předmětem odvodu v dané věci nebyla elektřina vyrobená před účinností napadeného zákona. V řešeném případě však jsou předmětem zdanění technické rezervy vytvořené pojišťovnami před účinností zákona, a proto navrhovatelka pravou retroaktivitu namítá. Pojišťovny měly legitimní očekávání, že jejich situace pro účely výpočtu daně z příjmu bude posuzována dle právní úpravy platné a účinné v okamžiku, kdy se pro tvorbu příslušných rezerv rozhodly v souladu s § 27 odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví.
24. I pokud by šlo jen o retroaktivitu nepravou, nemůže dle navrhovatelky nová právní úprava zasahovat do právního postavení daňových subjektů způsobem, který popírá jejich důvěru v právo. Řešení střetu mezi novou a starou právní úpravou nemá být věcí nahodilou nebo věcí libovůle, nýbrž zvažováním v kolizi stojících hodnot a posouzením proporcionality. Podle navrhovatelky není naplněn již první krok vhodnosti, neboť z hlediska cíle zvýšení inkasa daní vyvolává toliko časovou kompresi toho, co by se v konečném důsledku v rámci odvodu daně z příjmů pojišťoven do veřejného rozpočtu tak jako tak vybralo. Namísto časového horizontu sledujícího materializaci závazků krytých technickými rezervami (který bude dle jednotlivých typů pojištění či situací velmi různý, ale v praxi může jít až o 35 let) bude příslušný daňový odvod vybrán zrychleně (skokově) v rámci následujících dvou zdaňovacích období. Změna není způsobilá dosáhnout ani proklamovaného cíle vyšší „objektivnosti“ systému tvorby daňově uznatelných rezerv. Ani v kroku potřebnosti a přiměřenosti by změna právní úpravy neobstála ve vztahu k cíli zvýšení inkasa veřejných rozpočtů. Česká republika (dále též „ČR“) se nepotýká s okamžitým nedostatkem finančních zdrojů pro veřejný rozpočet, není dán veřejný zájem na tomto zrychleném, individuálním zájmem současné vlády motivovaném výběru daně. Podle navrhovatelky byla k dispozici jiná opatření, a to ponechání úpravy účinné před účinností zákona č. 364/2019 Sb. a aplikovatelné na zůstatek technických rezerv mající svůj původ v čase před účinností změny právní úpravy nebo rozložení zdanění rozdílu jednotlivých typů rezerv do delšího časového úseku, než jsou dvě zdaňovací období. I kdyby bylo shledáno, že retroaktivní aplikace novelizované právní úpravy je opatřením potřebným a nezbytným k dosažení deklarovaných cílů, jde o opatření způsobující tzv. „rdousící“ účinek. Podle navrhovatelky je nutno posoudit, zda míře zásahu do „zklamané“ důvěry pojišťoven v předchozí právní stav odpovídá i význam a naléhavost důvodů právní změny, kterou novela zákonů v oblasti daní přináší.
25. Podle navrhovatelky bude u řady pojišťoven důsledkem skokové zvýšení jejich daňového zatížení s potenciálně extrémně disproporcionálním dopadem. Téměř u poloviny pojišťoven půjde o vyšší částku než jejich celkový roční zisk; v některých případech půjde o dvojnásobek a v jednom případě o čtyř a půl násobek ročního zisku, přičemž navrhovatelka dokládá údaje České asociace pojišťoven k datu 31. 12. 2018 znázorňující dopad jednorázového zdanění na pojišťovny. Navrhovatelka rozporuje argument důvodové zprávy spočívající v možnosti využití institutu posečkání ve formě rozložení úhrady daně na splátky podle § 156–157 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „daňový řád“). Tvrdí, že tím není eliminována protiústavnost, neboť výsledek daného řízení závisí na volném uvážení správce daně.
26. Podle navrhovatelky dále dochází k porušení principu rovnosti, a to jak rovnosti akcesorické dle čl. 3 odst. 1 Listiny ve spojení s právem vlastnit majetek ve smyslu čl. 11 Listiny, tak i neakcesorické dle čl. 1 Listiny, resp. k porušení zákazu diskriminace ve smyslu čl. 14 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“) ve spojení s právem na ochranu vlastnictví ve smyslu čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě. Nejsou zohledněna specifika odvětví pojišťovnictví a dochází k nerovnému zacházení s pojišťovnami obecně jako specifickým odvětvím, dále s některými pojišťovnami se sídlem v ČR podnikajícími v zahraničí prostřednictvím pobočky a taktéž s pobočkami zahraničních pojišťoven v ČR.
27. Pokud jde o tvrzenou diskriminaci pojišťoven jako odvětví, uvádí navrhovatelka, že samotné technické rezervy u pojišťoven jsou svou ekonomickou podstatou širší kategorií a mají jinou povahu a vazbu na hlavní předmět činnosti než rezervy u ostatních poplatníků. Pojišťovny ze své definice obchodují se závazkem plnit v případě smlouvou definované nahodilé události, a rezervy jsou tedy inherentní složkou podstaty podnikání pojišťoven. Se subjekty v rozdílném postavení je tak zacházeno stejně, aniž by byla vzata v potaz specifika podnikání pojišťoven v porovnání s jinými poplatníky.
28. Podle navrhovatelky „mechanické“ převzetí rezerv podle Solventnosti II a jejich „výměna“ za technické rezervy podle dosavadní právní úpravy bez detailní analýzy znamenají v některých případech dvojí zdanění či zdanění budoucích zisků pojišťoven.
29. U pojišťoven se sídlem v ČR, ovšem se zahraniční pobočkou (tzv. stálou provozovnou v zahraničí) dochází dle navrhovatelky k diskriminaci tehdy, pokud příslušná smlouva o zamezení dvojímu zdanění stanoví jako metodu zamezení dvojímu zdanění tzv. prostý zápočet. Skokový rozdíl zdanitelný dle napadené právní úpravy v roce 2020 a 2021 představuje zdanitelný příjem, přičemž se v čase „nepotkají“ příjmy zdanitelné v ČR (tj. při metodě zápočtu veškeré příjmy, i ty ze zahraničí) a příjmy zdanitelné v zahraničí; tím se „nepotkají“ ani příslušné daně (tuzemská a zahraniční) k zápočtu v ČR. V letech 2020 a 2021 bude v ČR zdanitelný příjem „příliš velký“ (dodanění rozdílu dle napadeného přechodného ustanovení) a později naopak „příliš malý“.
30. Podle navrhovatelky dojde též k diskriminaci zahraničních pojišťoven s pobočkami (stálými provozovnami) v ČR, neboť rezervy podle Solventnosti II v příslušném státě zahraniční pojišťovny zpravidla vůbec nebudou měřítkem pro daňově uznatelné rezervy. V praxi se bude jednat o obtížně kontrolovatelnou či nekontrolovatelnou veličinu, neboť rezervy zachycené v zahraničí ve výši dle tamních předpisů a jejich „alokace“ (pokud vůbec bude provedena) na pobočku v ČR opět podle tamních předpisů mohou vyvolávat spory. U poboček zahraničních pojišťoven ze třetího státu (dle § 6 odst. 3 zákona o rezervách) může dojít k situaci, že pobočka nebude mít daňově uznatelné žádné rezervy.
31. Dochází též k nepřiměřenému zásahu do práva vlastnit majetek podle čl. 11 Listiny, resp. práva na ochranu vlastnictví podle čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě a v důsledku též k porušení práva podnikat zaručeného v čl. 26 Listiny. Navrhovatelka zpochybňuje zákonnost zásahu tím, že právní úprava nebyla přijata ústavně souladným způsobem, zpochybňuje existenci legitimního cíle daného zásahu, neboť má za to, že cíle deklarované v důvodové zprávě (vyšší inkaso příjmů a větší objektivita zvolené metody určení rezerv) nemůže napadená úprava naplnit. Zároveň považuje skokové zdanění rezerv pojišťoven za nadměrné a nepřiměřené břemeno, neboť téměř u poloviny pojišťoven působících na trhu ČR bude dodatečné daňové zatížení představovat vyšší částku než jejich celkový roční zisk, někdy mnohonásobně. Zároveň neexistuje žádný prostředek, který by dotčeným pojišťovnám dával reálnou naději na rozložení daňové zátěže v čase.
Ke zdanění loterií
32. Ustanovení napadená čtvrtou částí petitu vytváří dle navrhovatelky nedůvodnou nerovnost ve zdanění příjmů – výher z hazardních her. Zatímco u loterií a tombol je zdaňován jednorázově celý příjem z každé výhry nad 1 000 000 Kč bez možnosti odečíst vklad, v případě všech jiných her je možno od daňového základu odečíst vklady do těchto her v rámci zdaňovacího období. Tímto je nepřípustně zatížen výherce loterie a tomboly vůči výherci jiné hazardní hry. Navrhovatelka uvádí, že účelem navržené derogace je jednotné zdaňování, tj. umožnění odečtu výdajů na dosažení výhry, tj. vkladů u všech her.
33. Napadená úprava je podle navrhovatelky v rozporu s čl. 3 odst. 1 Listiny a čl. 4 odst. 3 Listiny. Stát je povinen zdaňovat příjmy z hazardních her stejným způsobem a ve stejném rozsahu, pokud neexistuje důvod pro odlišný postup. Takový rozumný důvod však podle navrhovatelky stát v případě loterií a tombol nemá. Loterie je nejméně rizikovým druhem hazardu.
34. Navrhovatelka napadá taktéž výši daňové sazby zakotvenou v § 4 písm. a) zákona o dani z hazardních her (zvýšení daně z loterií z 23% na 35%) pro rozpor s čl. 3 odst. 1 Listiny a čl. 4 odst. 3 Listiny. Podle navrhovatelky není pro odlišnou výši sazby důvod. Změna výše daňové sazby je náhlá a razantní, provozovatel loterie vstupoval na trh za určité daňové situace. Stát sice může měnit daně, ale zvýšení z 23 na 35 % je nepřiměřené. Změna se tváří jako obecná norma, ale je to fakticky individuální akt, protože absolutní většinu trhu tradičních loterií má obchodní společnost Sazka, a. s. Razantní zdanění loterií je popřením smyslu a účelu regulace, neboť hlavním kritériem pro stanovení výše sazby daně má být především škodlivost konkrétního druhu hry.
Vyjádření účastníků řízení a vedlejší účastnice řízení
35. Ústavní soud si vyžádal vyjádření obou komor Parlamentu České republiky, vlády a veřejného ochránce práv.
36. Veřejný ochránce práv JUDr. Stanislav Křeček sdělil, že nevyužije svého procesního práva podle § 69 odst. 3 zákona o Ústavním soudu a do řízení nevstoupí.
Vyjádření komor Parlamentu
37. Za Poslaneckou sněmovnu Parlamentu České republiky zaslal vyjádření její předseda Mgr. Radek Vondráček. Rekapituluje průběh legislativního procesu v Poslanecké sněmovně a uvádí, že při přijímání zákonů musí být garantována práva opozice, na straně druhé však musí být přihlédnuto k tomu, že politická rozhodnutí vycházejí z vůle většiny vzešlé z voleb. Postupem Poslanecké sněmovny ve třetím čtení, tj. ukončením rozpravy, přestože do ní byli přihlášeni další poslanci, se Ústavní soud již zabýval v souvislosti s posuzováním návrhu na zrušení zákona o evidenci tržeb, z něhož je ve vyjádření citováno. Předseda Poslanecké sněmovny uvádí, že sněmovní většina nepřistoupila k omezení řečnické doby poslanců ani k omezení jejich vystoupení nejvýše na dvě vystoupení podle § 59 odst. 1 a 2 jednacího řádu Poslanecké sněmovny, neboť nechtěla tímto způsobem omezovat právo poslanců vyjádřit se k posuzovanému zákonu. Koaliční poslanci navrhovali opakovaně konání třetího čtení i v jiné jednací dny a jiné hodiny než jen ve středu a v pátek od 9 hod. do 14 hod., to bylo zástupci opozice vždy vetováno. Předsedající schůze upozorňoval opakovaně některé vystupující poslance na účel § 95 odst. 2 jednacího řádu Poslanecké sněmovny, podle něhož lze navrhovat ve třetím čtení opravu legislativně technických chyb, gramatických a písemných chyb a úpravy, které logicky vyplývají z přednesených pozměňovacích návrhů. Na tato upozornění však poslanci opozice zpravidla nereagovali. Byl vytvořen dostatečný prostor jak pro případnou opravu chyb, tak i pro vyjádření k návrhu zákona v mezích třetího čtení. Podle předsedy Poslanecké sněmovny tak nedošlo k narušení elementárních předpokladů pro přijímání návrhů zákonů a bylo postupováno v souladu s principy ústavního pořádku a s hodnotami právního státu.
38. Za Senát Parlamentu České republiky (dále jen „Senát“) zaslal vyjádření jeho předseda Miloš Vystrčil. Rekapituluje průběh projednávání v Senátu, připomíná, že v průběhu projednávání se diskutovalo též o tématech, která jsou předmětem ústavní stížnosti, jakož i o způsobu projednávání v Poslanecké sněmovně. Cituje pak vyjádření některých senátorů kritizujících přijatou úpravu, jakož i těch, kteří ji hájili. Senát vrátil předlohu Poslanecké sněmovně ve znění schválených pozměňovacích návrhů, přičemž Poslanecká sněmovna následně setrvala na svém původním návrhu zákona. Senát podle jeho předsedy projednal návrh zákona v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.
Vyjádření vlády
39. Vláda České republiky (dále jen „vláda“) schválila vstup do řízení, navrhla zamítnutí návrhu ve všech částech petitu, zmocnila ministryni spravedlnosti, aby ve spolupráci s místopředsedkyní vlády a ministryní financí vypracovaly podrobné vyjádření vlády a zmocnila místopředsedkyni vlády a ministryni financí k zastupování vlády v řízení před Ústavním soudem .
K otázce zrušení novelizačního předpisu a možnosti „obživnutí“ původního ustanovení
40. Ve vyjádření vláda rozporuje možnost zrušení zákona č. 364/2019 Sb., neboť jde o novelu, která se nabytím účinnosti dne 1. 1. 2020 stala součástí novelizovaného předpisu a ztratila samostatnou normativní existenci. Rozporuje možnost „obživnutí“ původního předpisu i při případném zrušení předpisu novelizujícího. Navrhovatelkou prezentovaná teorie je v rozporu s charakterem právních aktů z pohledu teorie práva. Uvedený důsledek by odpovídal kategorii nicotnosti, používané u individuálních právních aktů, v případě právních předpisů však tato kategorie neexistuje, a i kdyby existovala, nebyly by v daném případě předpoklady nicotnosti naplněny. Odkazuje též na § 70 a 71 zákona o Ústavním soudu, jakož i na literaturu, z nichž plyne, že zrušení právního předpisu má účinek konstitutivní, nikoli deklaratorní, resp. že derogační pravomoc Ústavního soudu působí toliko pro futuro. V celkovém kontextu judikatury Ústavního soudu jsou rozhodnutí zrušující novelizující předpis zcela výjimečná.
K procesu přijetí zákona č. 364/2019 Sb.
41. Vláda nesouhlasí s tím, že by okolnosti projednávání nyní posuzovaného zákona byly zásadně odlišné od projednávání zákona o evidenci tržeb, u něhož Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16 důvod derogace neshledal. Podle vyjádření vlády ukončení rozpravy ve třetím čtení není vadou, která by měla ústavněprávní dimenzi a odůvodňovala zrušení takto přijatého zákona.
42. Skutečnost tvrzená navrhovatelkou, že vládní většina nevyužila možnosti zkrácení projednání návrhu ve výborech, by měla být posuzována jako důkaz toho, že vládní většina respektovala práva opozice a umožnila návrh řádně prodiskutovat. Vláda dále rozporuje tvrzení navrhovatelky, že vládní většina nevyužila možnosti svolat mimořádnou schůzi, neboť 36. schůze, kde byl návrh též projednáván, byla schůzí mimořádnou. Podle vlády navrhovatelka chybně uvádí i počet dnů a hodin projednávání návrhu ve 3. čtení, neboť návrh byl projednáván pět dnů, nikoli tři dny, a projednávání ve třetím čtení celkem netrvalo 15 hodin, ale více než 19 hodin. Celkově byl návrh projednáván na čtyřech schůzích v osmi dnech a celková doba projednávání přesáhla 27 hodin, přičemž do této doby není započítávána doba projednávání ve výborech. Poslanci tedy měli dostatek příležitostí se k návrhu vyjádřit. Upozorňuje dále na to, že např. opoziční poslanec Miroslav Kalousek strávil během projednávání návrhu ve třetím čtení více než 4 hodiny doslovným předčítáním evropských předpisů, a to přesto, že byl opakovaně upozorňován na smysl třetího čtení. Těžko obstojí argument, že opoziční poslanci neměli dostatečný prostor pro diskusi nad návrhem. Opozici dostatečný prostor poskytnut byl v plénu i ve výborech, včetně možnosti podávání pozměňovacích i procedurálních návrhů.
43. Pokud jde o tvrzená porušení subjektivních práv jednotlivých poslanců, odkazuje vláda opět na nález sp. zn. Pl. ÚS 26/16, jakož i usnesení sp. zn. Pl. ÚS 11/16 ze dne 24. 5. 2016 (všechna rozhodnutí dostupná na https://nalus.usoud.cz), z nichž plyne, že poslanci v procesu přijímání zákona nevystupují jako nositelé základních práv, ale jako nositelé veřejné moci.
K otázce tvrzené protiústavnosti zdanění rezerv pojišťoven
44. Podle vlády argumenty navrhovatelky svědčí o rozdílném přístupu pojišťoven k tvorbě technických rezerv podle účetních předpisů a podle systému směrnice Solventnost II. Z logiky věci by však plynulo, že pokud pojišťovna přistupuje k rizikům na základě jejich kvalitnějšího řízení, a má tudíž i nižší kapitálové požadavky, měla by mít i nižší požadavky na technické rezervy podle právních předpisů upravujících účetnictví, tj. hodnota obou typů rezerv by měla být v zásadě stejná. V důsledku toho by se stejný rozdíl v základu daně projevoval i v současnosti.
45. Vláda rozporuje argument, že by šlo o úpravu neočekávanou a překvapivou. Záměr realizovat tuto úpravu byl diskutován v rámci veřejné konzultace věcného řešení rekodifikace daní z příjmů na začátku roku 2017, v programovém prohlášení vlády schváleném v červnu 2018 je výslovně uvedeno, že „daňově uznatelné technické rezervy budou nově vázány na pravidla obsažená v evropské směrnici Solvency II“. Do mezirezortního připomínkového řízení byl návrh rozeslán v dubnu 2019, přičemž dopad na poplatníky se vzhledem ke lhůtě pro podání daňového přiznání projeví v polovině roku 2021.
46. Vláda popírá pravou retroaktivitu napadené úpravy, nová pravidla nepůsobí na minulá zdaňovací období, ale pouze na zdaňovací období započatá ode dne účinnosti zákona č. 364/2019 Sb., tj. od 1. 1. 2020. Jakkoli je přechodným ustanovením zakládána povinnost vztahující se k v minulosti vytvořeným rezervám, vzniká tato povinnost až prvním dnem zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti novelizujícího zákona.
47. Navrhovatelka podle vlády nepřesně interpretuje nález sp. zn. Pl. ÚS 17/11, neboť Ústavní soud neshledal odvod v případě fotovoltaických elektráren retroaktivním. Nepravá retroaktivita byla shledána nikoli ve vztahu k zaváděnému odvodu jako takovému, ale jen v návaznosti na garance v podobě výkupních cen za elektřinu.
48. Nepravá retroaktivita je v oblasti daní a daňových zákonů typická. Nová právní úprava se vztahuje i na příjmy z právních vztahů založených již přede dnem nabytí účinnosti této nové úpravy.
49. Argumentu navrhovatelky, že cílem změny nebylo dlouhodobé zvýšení výběru daní, ale urychlení výběru tak, aby byl koncentrován do funkčního období současné vlády, vláda oponuje tím, že fiskálně se nová úprava začne projevovat od června 2021, přičemž volby se mají konat v říjnu 2021 a zvýšené příjmy státního rozpočtu budou moci využít zejména budoucí vlády.
50. Vláda obhajuje legitimní cíl nové právní úpravy, a to je zajištění vyšší objektivity určení daňově uznatelných rezerv. Podle zákona o rezervách v původním znění (před novelizací zákonem č. 364/2019 Sb.) byly daňově uznatelné rezervy v pojišťovnictví vytvořené podle právních předpisů upravujících účetnictví. V účetnictví se však uplatňuje zásada opatrnosti, poplatníci mají při tvorbě rezerv podle právních předpisů upravujících účetnictví tendenci spíše nadhodnocovat, což se následně projevuje snižováním základu daně. Každý poplatník si navíc tvorbu rezerv v pojišťovnictví podle právních předpisů upravujících účetnictví upravuje vlastním postupem, což je sice v pořádku z pohledu účetnictví, ale zároveň je tak snižována objektivita stanovení celkového daňově uznatelného nákladu. V oblasti daní je přitom potřeba stanovit objektivní postup pro zjištění základu daně, tedy i daňově uznatelných výdajů. Vzhledem k chybějícímu objektivnímu kritériu výše tvorby rezerv podle účetních předpisů ji správce daně v zásadě ani nemůže dostatečně zkontrolovat. Rezervy v pojišťovnictví jsou přitom u poplatníků, kteří je tvoří, jednou ze zcela zásadních položek ovlivňujících základ daně, takže situace podle právní úpravy před napadenou novelizací byla dlouhodobě nevyhovující. Změna reagovala na značnou volnost v tvorbě technických rezerv pojišťoven, která z hlediska rovnosti pojišťovny zvýhodňuje a umožňuje jim s odkazem na obezřetnost optimalizaci výše jejich daně z příjmů.
51. Vláda připomíná, že pro činnost pojišťoven je typický princip obráceného výrobního cyklu, tj. nejprve je poskytnuta služba za „cenu“ (pojistné) odhadnutou na základě pojistně-matematických metod a teprve následně vznikají náklady s touto službou spojené (zejména pojistná plnění). Technické rezervy vytvářené podle systému Solventnost II lze podle vlády považovat za více odpovídající skutečnému vývoji pojistného rizika. Napadená změna určení základu daně nezasahuje do samotné tvorby technických rezerv podle účetních předpisů ani podle požadavků platných pro pojišťovnictví. Zákon o pojišťovnictví stanoví systém odolnější proti možnému nadhodnocování rezerv, neboť výše rezerv v tomto systému může být výrazně méně ovlivňována ze strany poplatníků. Takový přístup více vyhovuje daňovému právu. Smyslem uplatňování výdajů v základu daně z příjmů je uznat pouze výdaje nutné k dosažení, zajištění a udržení příjmů poplatníka, tedy v případě rezerv má jít o minimální rezervy, které poplatník potřebuje, nikoli takové, které si vytváří nad tento rámec.
52. Vláda dále uvádí, že v mezinárodním srovnání existují mezi jednotlivými státy významné rozdíly v daňové uznatelnosti tvorby technických rezerv, přičemž většinou podléhají účetní technické rezervy určité redukci nebo zvláštnímu peněžitému plnění daňového charakteru, popřípadě je jejich výpočet podrobován zvláštní kontrole. Některé státy omezují daňovou uznatelnost rezerv vytvořených podle účetních předpisů jen na určitou jejich část, jiné mají zavedenou pro pojišťovny sektorovou daň. Plná daňová uznatelnost rezerv je spíše výjimkou. Skutečnost, že rezervy podle směrnice Solventnost II nejsou pro daňové účely uznávány v jiných členských státech Evropské unie, je dána podle vlády tím, že jde o poměrně novou směrnici a ostatní členské státy ještě neměly příliš času na úpravu jejich daňové uznatelnosti. Vláda tedy má za to, že nová úprava zdanění rezerv je vhodná k dosažení vytyčených cílů.
Přihlaste se pro poznámky, oblíbené a upozornění
Informace o předpisu
| Citace | Nález Ústavního soudu č. 232/2021 Sb., ve věci návrhu na zrušení zákona č. 364/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti se zvyšováním příjmů veřejných rozpočtů, a některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 187/2016 Sb., o dani z hazardních her, ve znění pozdějších předpisů |
|---|---|
| Typ předpisu | Nález Ústavního soudu |
| Autor | - |
| Sbírka | Sbírka zákonů |
| Datum vyhlášení | 17.06.2021 |
|---|---|
| Účinnost od | - |
| Účinnost do | - |
| Stav | Platný |
Znění předpisu má informativní charakter.
Komentáře 0