Ústavný súd zistil č. 40 / 2017 Zb.
Ústavný súd našiel 6. decembra 2016 sp. zn.
Platný
40
POKUTY
Ústavný súd
Za republiku
Dňa 6. decembra 2016 Ústavný súd rozhodol podľa sp. zn. JUDr. Zdeněk Koudelkou, Ph.D., advokát so sídlom v Optátove 46, 637 00 Brno, o zrušení ustanovení § 100 ods. 1 slovami "alebo kontrolná správa" a ustanoveniami § 101c až 101i zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení zmien a doplnení za účasti poslaneckej komory parlamentu Českej republiky ako účastníkov konania a vlády Českej republiky ako vedľajších účastníkov konania,
nasledujúce:
I. Konanie o časti žaloby o neplatnosť ustanovení § 101g ods. 3 a § 101d ods. 2 zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty zmenenej a doplnenej zákonom č. 360 / 2014 Z. z. sa týmto ukončuje.
II. § 101d ods. 1 zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, zmeneného zákonom č. 360 / 2014 Z. z., sa vypúšťa 31. decembra 2017.
III. § 101g ods. 5 zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, zmeneného zákonom č. 360 / 2014 Z. z., sa vypúšťa.
IV. Zvyšok sa zamieta.
Odôvodnenie
Odôvodnenie návrhu a tvrdenia odvolateľov
1. Ústavný súd 3. decembra 2015 dostal od skupiny 21 senátorov (ďalej len "odvolatelia") návrh na zrušenie ustanovení § 100 ods. 1 slovami "alebo kontrolnej správy," ako aj na zrušenie ustanovení oddielov 101c až 101i zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení zmien a doplnení z 1. apríla 2004 (ďalej len "zákon o dani z pridanej hodnoty"). Napadnuté právne ustanovenia upravujú Inštitút kontrolných správ zriadený zákonom č. 360 / 2014 Z. z. s účinnosťou od 1. januára 2016, ktorým sa zmenil zákon o dani z pridanej hodnoty.
2. V napadnutých právnych predpisoch sa odvolatelia pozerajú na rozpor s článkom 1 ods. 1 a článkom 2 ods. 3 ústavy Českej republiky (ďalej len "ústava") a článkom 2 ods. 2, článkom 4, článkom 10 ods. 3, článkom 11 a piatou Chartou základných práv a slobôd (ďalej len "charta"). Odvolatelia tiež zakladajú svoje stanovisko na neústavnosti sporných ustanovení na rozpore s ústavným nariadením zaručujúcim základné práva, pretože podľa ich názoru ústavná regulácia základných práv vytvára zákonodarcovi povinnosť nebrať zákon, ktorý by ohrozoval a obmedzoval základné práva zaručené ústavou. Odvolatelia okrem toho dodali, že navrhli zrušenie všetkých sporných ustanovení, pretože sú vnútorne prepojené a tvoria jeden celok povinnosti podávať správy o kontrolách, aj keď sa podľa ich názoru dôvod a intenzita neústavnosti pri každom čiastkovom ustanovení líšia.
Ochrana súkromia
3. Pokiaľ ide o spornú právnu úpravu týkajúcu sa ochrany súkromia, zaručených aktov ústavného poriadku, odvolatelia sa domnievajú, že daňoví poplatníci dane z pridanej hodnoty (ďalej len "DPH") sú povinní oznámiť finančnému úradu dôverné informácie o svojich zákazníkoch a dodávateľoch. Odvolatelia si podľa ich názoru uvedomujú, že osobitný rozsah týchto údajov je určený v súlade s oddielom 101d zákona o dani z pridanej hodnoty formulárom vydaným správcom dane, ktorý ešte nie je uverejnený v konečnej verzii na začiatku decembra 2015, t. j. krátko pred účinnosťou sporných ustanovení, a preto nie sú presne známe všetky požadované údaje. Odvolatelia však namietajú proti neústavnosti zákona, nie proti formám daňového správcu (finančnej správy). V tejto súvislosti tvrdí, že sporné ustanovenia zákona, najmä článok 101c ods. 1 písm. a) zákona o dani z pridanej hodnoty, v ktorom sa stanovuje, že daňovník predloží správu o kontrole, ak vykonal zdaniteľné transakcie s miestom plnenia v krajine alebo dostal odmenu pred dátumom takýchto transakcií, umožňuje získať všetky údaje týkajúce sa poskytnutých zdaniteľných transakcií a nie je zaplatený na daň z pridanej hodnoty. Ak sa takáto okolnosť nakoniec vyskytne, odvolateľky sa domnievajú, že finančné riadenie má záujem vydať formulár. Odvolatelia sú preto presvedčení, že bez ohľadu na osobitné znenie formy finančného hospodárenia sú ustanovenia zákona, ktoré umožňujú takúto možnosť, protiústavné. Odvolatelia konkrétne uvádzajú, že inšpekčné správy musia predkladať aj právnici a odkazujú na stanovisko Českej advokátskej komory, podľa ktorého štát vzhľadom na vplyv na povinnosť dôvernosti a dôvernosti právnych služieb poskytuje nástroj, ktorým môže monitorovať platby medzi právnikmi a ich klientmi, ich výšku, frekvenciu a frekvenciu. Podľa názoru Českej advokátskej komory kontrolné správy o zaručení práva na právnu pomoc výrazne znižujú ochranu klienta pred zásahom štátu.
4. Odvolatelia okrem toho tvrdia, že povinnosť zachovávať dôvernosť jednotlivých pracovníkov daňových úradov nezaručuje, že zozbierané údaje nespadajú do rúk neoprávnených osôb. Zhromažďovanie takýchto údajov podľa práva neurčito vymedzeného rozsahu predstavuje bezkonkurenčný zásah do práv vymedzených v charte. Okrem toho podľa odvolateľov možno túto intervenciu považovať za porušenie základných požiadaviek demokratického právneho štátu, ku ktorému možno pripojiť zásadu proporcionality v zmysle článku 4 ods. 4 charty. Z článku 10 ods. 3 podľa predkladateľov sa uplatňuje právo každého na súkromie vrátane ochrany pred neoprávneným zhromažďovaním osobných údajov. Toto subjektívne právo predstavuje objektívne požiadavky na právny štát. Zákonodarca nemôže v žiadnom prípade zahŕňať akýkoľvek zber údajov, ale aj v rámci jeho právnej spôsobilosti sa musí posúdiť legitímnosť, nevyhnutnosť a rozumnosť takéhoto zberu a proporcionalita záujmov zberu takýchto údajov v porovnaní s ochranou súkromia. Odvolatelia sa domnievajú, že akýkoľvek zber osobných údajov, aj keď to povoľuje zákon, predstavuje riziko ich zneužitia. Domnievajú sa, že úsilie zabrániť daňovým únikom je vo verejnom záujme, ale nemôžu automaticky odôvodniť rozsiahle porušenie práva na súkromie vrátane ochrany osobných údajov. Podľa odvolateľov teda časť výkonného orgánu dostáva značné množstvo informácií bez vylúčenia ich zneužitia.
5. Žalobcovia sa domnievajú, že možný rozsah poskytnutých informácií nemožno odôvodniť formálnym deklarovaným pokusom obmedziť daňové úniky. Podstatou týchto daňových únikov je podľa ich názoru, že daňoví poplatníci sa majú odpočítať pri zdaniteľných transakciách, ktoré sa uskutočnili len formálne. Podľa zástancov pozmeňujúceho a doplňujúceho návrhu má práve kontrolná správa spárovať právo na odpočet DPH od jedného subjektu s daňovou povinnosťou od druhého. Na uplatnenie odpočtu však musí byť platiteľom osoba, ktorá ju uplatňuje. Z tohto hľadiska sa odvolatelia domnievajú, že nie je opodstatnené, aby zákon umožňoval aj oznamovanie zdaniteľných transakcií platiteľom, ktorí nepodliehajú DPH a nemôžu uplatniť žiadny odpočet. Odvolatelia tu poukazujú na to, že skutočný rozsah zhromaždených údajov bude určený finančným riadením formou, a preto ho môžu preukázať takým spôsobom, že sa nevzťahuje na údaje o nezaplatení DPH a bude menej komplexný, pokiaľ ide o zber údajov, ale môže tiež ustanoviť, že sa bude týkať údajov o DPH a množstvo získaných údajov bude rozsiahle. Podľa predkladateľov, sporné zákony umožňujú výkonnej moci zaviesť Orwellian svet, kde štát zhromažďuje veľa informácií, ktoré ani nechce použiť hneď, ale ktoré niekedy, pre niekoho, proti niekomu a v prospech niekoho, môžu byť užitočné.
Vyhláška zákona
6. Odvolatelia tiež namietajú proti spornej právnej úprave, pokiaľ ide o výhradu zákona a obmedzenia uloženia povinností v zmysle článku 2 ods. 4 ústavy a článku 2 ods. 3, článku 4 ods. 1 a 2 a článku 11 ods. 5 charty, pričom zdôrazňujú, že § 101d zákona o dani z pridanej hodnoty v odseku 1 iba vo všeobecnosti a nedostatočne stanovuje, že platiteľ je povinný poskytnúť informácie potrebné na správu dane bez ďalšieho určenia. Podľa názoru odvolateľov môže zákon stanoviť formu, ale jeho cieľom je zabezpečiť súlad podania a možné podrobnosti podania; nie najprv stanoviť povinnosti. Rozsah poskytovaných povinných údajov musí byť upravený zákonom. Odvolatelia v tejto súvislosti tvrdia, že vláda v skutočnosti neukladá zákon do dôvodovej správy k zákonu č. 360 / 2014 Z. z., ale iba formu finančnej správy, ktorá to všetko uľahčuje a pružnejšie bez ohľadu na ústavné zásady. Podľa názoru odvolateľov vláda zo zákona dosiahla prevod obsahu a rozsahu povinností uložených výkonnej moci nie prostredníctvom subštatutárneho vykonávacieho zákona (vyhláška, nariadenie vlády), ale formou finančnej správy. Odvolatelia tvrdia, že v prípade kontrolnej správy nejde o jednoduchú povinnosť, ale aj o povinnosť, ktorá narúša právo na súkromie ako ústavné chránené základné právo, a preto je potrebná výhrada práva. Nemožno akceptovať, že výkonná moc úmyselne obíde legislatívny proces tým, že si prostredníctvom súčasnej väčšiny vlád dovolí, aby sa v zákone ukladali osobitné obmedzenia ústavného práva iba formou finančnej správy, ktorá sama osebe nie je ani právnym štátom v tradičnej koncepcii, hoci sa v tejto situácii skutočne javí ako legislatívny akt. Takéto právne ustanovenie je podľa odvolateľov de facto splnomocnením zákona, ktorým sa zákonodarcovi udeľujú práva na výkonnú moc. Odvolatelia sa odvolávali na závery ústavného súdu sp. zn.
7. Odvolatelia sa odvolávajú aj na článok 11 ods. 5 charty, ktorý stanovuje, že dane a poplatky môžu byť uložené iba zákonom. Podľa ich názoru toto ustanovenie nemožno vykladať v prísnom zmysle slova len zákonom, ktorým sa ustanovujú daňové a daňové sadzby, ale rozšírením výkladu, že zákonodarca má priamo regulovať všetky základné a základné daňové povinnosti vrátane tých, ktoré sa týkajú daňovej správy a daňovej kontroly. Preto sa obsah povinných údajov v kontrolnej správe mal regulovať zákonom a nielen formou finančnej správy. Podľa žalobcov je takýto postup ochranou pred zneužitím moci. Skutočnosť, že § 101d zákona o dani z pridanej hodnoty účinne mení určenie rozsahu informácií obsiahnutých v správe o kontrole finančného hospodárenia tak, aby boli v rozpore s ústavnou smernicou, ktorá stanovuje, že povinnosti musia byť zákonne uložené, a obmedzenia základných práv môžu byť stanovené len zákonom. Forma finančnej správy podľa súdu odvolateľov skutočne nadobúda protiústavný štatút právnej úpravy a obsahuje všeobecné (regulačné) nariadenie, ktoré by malo obsahovať samotné právne predpisy.
Sankcie a obrana voči nim
8. Odvolatelia tiež namietajú proti otázke súladu s ustanoveniami § 101h ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty, v ktorom sa stanovujú pokuty za porušenie povinnosti predložiť ex-auditové správy, ktoré považujú za odporujúce právu na spravodlivý proces. Napadnuté ustanovenie zavádza pokuty priamo zo zákona bez toho, aby sa ktorémukoľvek orgánu umožnilo preskúmať v konaní, prečo došlo k porušeniu právnej povinnosti, a teda znížiť ich výšku, keďže de facto nie sú stanovené nižšie limity pokút. Podľa odvolateľov nemožno vziať do úvahy, či napríklad malý podnikateľ zlyhal z oprávneného dôvodu. Takáto automatizácia sankcií vedie k skutočnosti, že príslušný správny orgán nenašiel právny predpis, ktorý by mohol vec posudzovať individuálne, ale v skutočnosti zákonodarca stanovuje konkrétnu sankciu priamo. To nezaručuje ochranu práva v riadnom procese. Odvolatelia tu odkazujú na zistenie ústavného súdu sp. zn. pl. ÚS 24 / 14 z 30. júna 2015 (N 123 / 77 ColNU 867; 187 / 2015 Z. z.), v ktorom, zatiaľ čo automatická sankcia podľa zákona bola vyriešená ako ústavne konformná a s výhradou percentuálneho podielu v spornom ustanovení, zohľadňuje to závažnosť daňového priestupku a pomery príjmov dotknutej osoby, od ktorej je daň odvodená. V prípade kontrolných správ ide o situáciu, keď je pokuta stanovená na pevnú sumu v korunách pre všetkých bez ohľadu na dôvod porušenia zákona a príjmov a majetkových pomerov platiteľa DPH. Z tohto dôvodu je ustanovenie protiústavné podľa žalobcov. Neexistuje žiadne právo na právnu ochranu, pretože neexistuje žiadny postup, v ktorom by platiteľ mohol uplatniť svoje dôvody svojho prospechu, a keďže pokuta zasahuje do jeho majetku, ústavná ochrana vlastníctva podľa článku 11 ods. 1 a 4 charty je tým narušená.
Proporcionalita - malá verzus veľká
9. Odvolatelia sa tiež domnievajú, že sporné právne predpisy nebudú v rámci testu proporcionality. Predovšetkým tvrdia, že proporcionalita sa musí posudzovať aj vo vzťahu k subjektom, ktoré sú zaťažené novou povinnosťou. Napokon podľa ich názoru súčasný zákon stanovuje limit obratu pre povinnú registráciu platiteľa DPH 1 000 000 CZK v priebehu posledných 12 mesiacov, avšak odchylne od povinností platiteľov s obratom do 10 000 000 CZK, ktorí môžu mať kalendárny štvrťrok na daňové obdobie z dôvodu jednoduchšej správy, zatiaľ čo základné daňové obdobie je mesačné. Podľa žalobcov právnym dôvodom tejto modulácie je, že bremeno pre malých podnikateľov a skutočnosť, že daňové úniky skutočne ovplyvňujú štát, sa uskutočňuje vo veľkých podnikoch. Ustanovenia týkajúce sa kontrolnej správy však nerešpektujú existujúci odlišný prístup zákona a zavádzajú povinnosť pre každého platiteľa bez ohľadu na jeho veľkosť, pričom len fyzické osoby môžu podávať správy o dátumoch podania daňového priznania (t. j. štvrťročne). Odvolatelia sa domnievajú, že osobitný vplyv na určité druhy osôb je potrebné posúdiť z hľadiska hmotného ústavného práva. Túto povinnosť teda možno považovať za protiústavnú, ak zaťaží tých istých veľkých a malých podnikateľov. O vplyve na malých podnikateľov v porovnaní s veľkými podnikateľmi sa hovorí, že je oveľa nepriaznivejší s intenzitou protiústavnosti. Odvolatelia sa v tejto súvislosti odvolávali na body 19 - 22 zistenia ústavného súdu o sp. zn.
Príliš krátky termín
10. Odvolatelia sa tiež domnievajú, že v ustanovení článku 101g zákona o dani z pridanej hodnoty je právna lehota 5 dní na nápravu chyby v predkladaní správy o kontrole úplne nedostatočná, s vysokým stupňom sankcie najmä pre malých platiteľov, ktorí nemajú špecializovaných zamestnancov v tejto oblasti. Odvolatelia najmä uvádzajú, že vecným zásahom do práv osôb je už to, že § 101g stanovuje povinnosť skôr v kalendárnych dňoch ako v pracovných dňoch, ako napríklad predchádzajúci § 101f ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty. Odvolateľom je známe, že ústavný súd už na základe zistenia sp. zn. Pl. ÚS 24 / 14 (pozri vyššie) uznal za ústavne vyhovujúci § 250 zákona č. 280 / 2009 Z. z., daňový zákonník, v znení zmien a doplnení (ďalej len "daňový zákonník"), ale že v ustanovení daňového zákonníka sa uvádza 5 pracovných dní, ktoré podľa nich majú úplne odlišný materiálny vplyv ako 5 dní podľa sporného ustanovenia § 101g zákona o dani z pridanej hodnoty. Ak sporné ustanovenie nestanovuje lehotu na pracovné dni, odvolatelia sa domnievajú, že ide o kalendárny čas. Stanovenie krátkej lehoty na splnenie povinností stanovených v oddiele 101g zákona o dani z pridanej hodnoty v kalendárnych dňoch, zatiaľ čo iné daňové pravidlá uplatňujú lehotu na pracovné dni, nemá významný, primeraný a legitímny dôvod. Toto ustanovenie nebude závisieť od testu proporcionality, pretože daňový systém štátu by sa určite nezrútil alebo by bol v žiadnom nebezpečenstve, ak by bola lehota dlhšia, napríklad pokiaľ ide o pracovné dni. Odvolatelia sa domnievajú, že neústavnosť sporných ustanovení je tiež dôsledkom podstatne vážnejšieho vplyvu na malého platcu DPH, ktorý má rovnakú povinnosť ako veľké subjekty.
11. Na záver skupina 21 senátorov, ktorá bola predložená vo svojom návrhu, na ilustráciu svojich argumentov, čiastočných námietok týkajúcich sa nemožnosti zosúladiť faktúry na kontrolu daňových subjektov, hodnoty údajov zhromaždených pre tretiu stranu (znalosť trhového prostredia) a zaťaženia daňovníka inými nákladmi súvisiacimi s kontrolnou správou a navrhla, aby ústavný súd zrušil právne ustanovenia napadnuté jeho zistením.
Pripomienky strán
12. Komora zástupcov parlamentu Českej republiky ako zmluvná strana konania, ktorú podpísal jej predseda Jan Hamakk, opísala legislatívny proces prijímania sporných ustanovení zákona o dani z pridanej hodnoty, čo potvrdzuje aj skutočnosť, že návrh zákona č. 360 / 2014 Z. z. bol prijatý po riadne implementovanom legislatívnom procese, zatiaľ čo zákonodarca konal v presvedčení, že sporné ustanovenia sú v súlade s ústavou, Chartou a právnym poriadkom republiky. Nakoniec predseda poslaneckej komory uviedol, že je úplne na Ústavnom súde, aby preskúmal a rozhodol o návrhu na zrušenie sporného právneho predpisu.
13. Senát parlamentu Českej republiky ako účastníka konania, podpísaný prezidentom Milanom Štěmom, zhrnul tvrdenia odvolateľov a zhrnul priebeh legislatívneho procesu prijímania sporných ustanovení s odkazom na prejavy a stanoviská niektorých senátorov počas diskusie o návrhu zákona o senáte. Nakoniec predseda senátu uviedol, že je úplne na Ústavnom súde, aby preskúmal a rozhodol o návrhu na zrušenie sporného právneho predpisu.
Pripomienky vedľajšieho účastníka konania
14. Vláda Českej republiky ako vedľajší účastník konania vo svojich pripomienkach podpísaných ministrom pre ľudské práva, rovnaké príležitosti a právne predpisy Jiřím Dienstbierom a vypracovaných v spolupráci s prvým podpredsedom vlády a ministrom financií Andrejom Babišom zhrnula hlavné body tvrdenia odvolateľov o protiústavnosti spornej právnej úpravy. Vláda následne podrobne kritizovala rôzne názvy námietok.
Ochrana súkromia
15. Pokiaľ ide o odvolateľov, ktorí namietali proti tomu, že ústavne nekonformná intervencia v správe o kontrole osobných údajov, vláda uviedla, že na to, aby daňový správca mohol správne zistiť a určiť daň, musí okrem iného získať potrebné informácie. Tieto informácie mu umožňujú vykonávať potrebné opatrenia, vykonávať vhodné postupy a v dôsledku dane určiť a prípadne zabezpečiť platbu. Vzhľadom na rozsah údajov má správca dane právomoc získavať a zbierať podľa ustanovení § 9 ods. 3 zákona č. 280 / 2009 Z. z., daňová správa môže zhromažďovať osobné údaje a iné údaje, ak sú potrebné pre daňovú správu, len v rozsahu potrebnom na dosiahnutie cieľa daňovej správy. Pomyselná kontrola rozsahu, v akom možno požadovať informácie, je testom potreby daňovej správy. Podľa názoru vlády by to bolo prekročenie odchýlky od jurisdikcie daňového správcu, t. j. ultra vires.
16. Podľa názoru vlády je poskytovanie údajov daňovými subjektmi rozhodujúce pre daňovú správu. Daňová správa je proces charakterizovaný skutočnosťou, že bremeno a povinnosť pohľadávky a dôkazné bremeno a povinnosť sú na daňovom subjekte. Podľa § 135 ods. 2 zákona č. 280 / 2009 Z. z., daňový systém, samotný daňový subjekt je povinný vyčísliť daň a poskytnúť predpísané informácie, ako aj iné okolnosti relevantné pre posúdenie dane. Podľa § 92 ods. 3 zákona č. 280 / 2009 Z. z., daňový zákonník, daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uviesť v daňových pohľadávkach a iných podaniach. Podľa vlády je daňová správa založená na skutočnosti, že daňové subjekty spolupracujú s daňovými orgánmi a poskytujú im údaje potrebné pre daňovú správu. Ak odvolatelia namietajú proti poskytovaniu údajov daňovému správcovi, implicitne spochybňujú samotnú povahu daňovej správy. Rozsah údajov, ktoré sa tu môžu požadovať, je teda vymedzený rovnakým spôsobom ako niekoľko iných inštitúcií daňového práva určených na zhromažďovanie informácií. Právnym mandátom povinnosti platiteľa dane z pridanej hodnoty poskytnúť daňovému správcovi údaje alebo v uvedenom poradí orgánu daňového správcu požadovať a zbierať tieto údaje sú vymedzené zákonom, konkrétne zákonom o dani z pridanej hodnoty a všeobecným nariadením o daňovej správe - daňovým zákonníkom.
17. Vláda sa domnieva, že vo vzťahu k zákonu č. 101 / 2000 Z. z. o ochrane osobných údajov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len "zákon o ochrane osobných údajov"), má daňový zákonník osobitné postavenie. Ochrana osobných údajov zhromaždených počas daňovej správy sa podľa jej názoru veľmi komplexne zaoberá daňovými pravidlami, najmä pokiaľ ide o verejnú správu a povinnosť mlčať. Zákon o ochrane osobných údajov ustanovuje osobitnú úlohu daňovej správy, keďže ustanovenie oddielu 3 ods. 6 písm. f) stanovuje, že časť jej pravidiel (konkrétne oddiely 5 ods. 1, 11 a 12) sa nevzťahuje na spracúvanie osobných údajov potrebných na plnenie povinností správcu ustanovených osobitnými právnymi predpismi na zabezpečenie významného finančného záujmu Českej republiky alebo Európskej únie, konkrétne stability finančného trhu a meny, fungovania obehu peňazí a platobných transakcií, ako aj rozpočtových a daňových opatrení. Ak správca dane zhromažďuje aj iné údaje (na základe širšej definície právomoci v § 9 ods. 3 zákona č. 280 / 2009 Z. z., Daňový zákon), vláda bude v plnom rozsahu uplatňovať zmenu zákona o ochrane osobných údajov. V tejto súvislosti sa vláda odvolala aj na osobitné pravidlá ochrany osobných údajov vrátane právomoci Úradu pre dohľad nad ochranou osobných údajov alebo povinnosti úradných osôb zachovávať dôvernosť všetkého, čo sa dozvedeli v súvislosti so správou daní, a s tým súvisiacich sankcií za ich porušenie. Vláda tiež uviedla opatrenia prijaté tak z personálneho, ako aj technického hľadiska na odstránenie možného zneužitia údajov finančnou správou. Vláda nesúhlasí so stanoviskom odvolateľov, ktorí na Inštitúte pre kontrolné správy vidia "neprístavný zásah" v právach dotknutých strán. Naopak, domnieva sa, že v prejednávanej veci sa spĺňa kritérium proporcionality, ku ktorému sa ešte viac priblížil vo svojich pripomienkach.
18. Vláda ďalej načrtla základné zásady fungovania správy o kontrole ako daňového inštitútu a zdôraznila, že údaje získané v správe o kontrole už platiteľ vyžaduje, aby záznamy uchovával na účely dane z pridanej hodnoty, aby daňový správca mohol údaje zistiť ad hoc. Novovznikla len povinnosť pravidelne oznamovať tieto údaje daňovému správcovi.
O otázke sankcií za nesplnenie povinnosti (hl. § 101h)
19. Pokiaľ ide o otázku sankcií za nedodržanie povinností správy o inšpekcii, vláda zdôraznila, že domnienka odvolateľov, že ak daňový správca zistí nezrovnalosti v správe o kontrole, automaticky sa uloží pokuta vo výške 1000 Kč. Povinnosť zaplatiť pokutu ustanovenú v oddiele 101h ods. 1 písm. a) zákona o dani z pridanej hodnoty vyplýva zo zákona len vtedy, ak sa inšpekčná správa oneskorí, a preto sa pokuta neukladá za nezrovnalosť v správe o kontrole, ale za nedodržanie zákonnej povinnosti predložiť správu o inšpekcii včas, t. j. žiadne opatrenie; podobne sa to vzťahuje na ostatných odvolateľov tejto stanovenej pokuty. Naopak, za nezrovnalosti v predloženej kontrolnej správe možno uložiť iba pokutu, ktorej výška je stanovená intervalom do 50 000 CZK podľa § 101h ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty. V tejto súvislosti sa v plnej miere uplatní zásada individualizácie trestu, ako aj ďalšie základné normy trestu vyplývajúce z ústavného poriadku. Vláda tiež zamietla výhrady odvolateľov strán voči neústavnosti sankcií uložených zákonom a pripomenula, že v rámci posúdenia súladu ústavných sankcií s automatickými sankciami nie je jediným kritériom, ktoré ukladá sankciu bez možnosti administratívneho posúdenia jej výšky, ale aj celkového vplyvu sankcie na páchateľa a druhu závažnosti príslušného trestného konania.
20. Vláda zamietla odkaz odvolateľov na zistenie ústavného súdu z 13. mája 2014, sp. zn. V tejto súvislosti poukázala na to, že v prípade kontrolnej správy nejde o zásah v oblasti nehnuteľností porovnateľný s potrebou zaplatiť kauciu. Niet pochýb o tom, že audítorská správa má určitý potenciál zvýšiť administratívne náklady príslušných prevádzkovateľov, ale kvantifikácia týchto nákladov by sa úplne líšila od povinnosti poskytnúť kauciu vo výške 5 miliónov CZK. Okrem toho uvedené náklady nie sú podľa vlády konštantné, a ich úroveň je teda úmerná objemu podnikania. Na rozdiel od kaucie sú tieto náklady úplne individualizované.
21. S odkazom na zistenia ústavného súdu sp. zn. Povaha oblasti právnych vzťahov, na ktoré sa vzťahujú určité sankcie, môže sama osebe predstavovať dôležitý faktor pre posúdenie proporcionality stanovenej sankcie. Vláda vyjadrila presvedčenie, že pokuty uvedené v sporných ustanoveniach zákona o dani z pridanej hodnoty budú spĺňať tieto požiadavky, keďže pokuta môže v konkrétnom prípade získať štyri rôzne právne úrovne, ktoré sú odstupňované podľa závažnosti trestného konania. Toto nie je nezávislá chyba, ale logicky spojená a odstupňovaná škála sankcií, ktoré podľa vlády možno opísať ako neposkytnutie kontrolnej správy v stanovenej lehote a ktoré má v každom prípade podľa § 101h ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty rôzne závažné formy.
K otázke krátkych období (oddiely 101f a 101g)
22. Pokiaľ ide o nepomer odvolateľky k päťdňovej lehote na predloženie následnej kontrolnej správy, keď daňový správca vidí v údajoch správy o kontrole nezrovnalosť (pozri oddiel 101f ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty), vláda uviedla, že lehota piatich kalendárnych dní nebola stanovená bez účelu. V skutočnosti odráža povinnosť správcu dane do 30 kalendárnych dní od predloženia žiadosti rozhodnúť, či sa začne konanie na odstránenie pochybností (oddiel 89 ods. 4 zákona č. 280 / 2009 Zb., daňový zákonník). To sa musí urobiť do 30 dní "párovaním" údajov z kontrolných správ najmenej v dvoch krokoch. Ako súčasť druhého kroku sa vláda domnieva, že inšpekčné správy, ktoré neboli predložené včas, budú zahrnuté a nezrovnalosti, ktoré boli vykonané iba nedobrovoľnou chybou, budú odstránené. Tieto dva procedurálne kroky si vyžadujú predloženie výzvy daňového správcu na predloženie kontrolnej správy alebo následnej správy v prípade nezrovnalostí údajov a lehoty stanovenej na odpoveď platiteľa. Hoci čas stanovený pre odpoveď platiteľa je stanovený na päť kalendárnych dní, treba mať na pamäti, že hlavným komunikačným kanálom je dátová schránka. Ak má platiteľ prístup do dátového poľa, do dátového poľa sa doručí výzva podľa oddielu 101g zákona o dani z pridanej hodnoty. Päťdňová lehota sa preto nezačne, kým nebude oznámená výzva. Daňový správca preto musí podľa názoru vlády zohľadniť čas potrebný na prevzatie správy. Môže dosiahnuť alebo prekročiť 10 dní. Konečný okamih je uvedený v prípade, že sa dodá informačný list z dôvodu, že platiteľ sa neregistruje 10 dní (oddiel 17 ods. 4 zákona č. 300 / 2008 Z. z., o elektronických operáciách a povolenej konverzii dokumentov). Podľa vlády teda nie je možné súhlasiť s argumentom o nemožnosti využiť riadnu dovolenku alebo využiť dni dovolenky na využitie dovolenky, keďže príslušný subjekt má ďalších desať dní na prevzatie prijatej výzvy okrem piatich kalendárnych dní.
O námietke proti výhrade zákona
23. K námietke výhrad zákona vláda uviedla, že Inštitút predkladania formulárov a zber údajov potrebných pre daňovú správu na ich základe nie sú v právnom systéme nezvyčajné. V oblasti daní sú tradične zahrnuté do právneho poriadku aspoň od roku 1992 podľa nariadenia zákona č. 337 / 1992 Z.z. o správe daní a poplatkov. Vláda poukázala na to, že inštitút formulárov je v súčasnosti zahrnutý do širokej škály pravidiel pre daňové právo a iné sektory verejného práva. Vláda zároveň zdôraznila, že povinnosť predložiť a vložiť predpísané údaje je stanovená zákonom, v prípade kontrolnej správy, konkrétne ustanovením oddielu 101d ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty. Podľa vlády zákon zároveň určuje rozsah požadovaných údajov, konkrétne, že to môžu byť len údaje potrebné pre daňovú správu. Hoci zákon výslovne neuvádza konkrétne údaje obsiahnuté vo formulári, jeho okruh nie je bosý a existujú právne mandinely, ktoré ho obmedzujú. Po prvé, vláda sa domnieva, že požadované údaje by sa mali použiť na splnenie základného cieľa daňovej správy (t. j. správna identifikácia a určenie daní a zabezpečenie ich odmeňovania).
24. Daňový správca nesmie požadovať informácie, ktoré presahujú základný cieľ daňovej správy. Zároveň je potrebné preskúmať základné zásady daňovej správy. V prípade kontrolných správ sa právne mandinely odvodzujú nielen zo zákona o dani z pridanej hodnoty (pozri oddiel 101d ods. 1), ale aj z daňových pravidiel a ústavných pravidiel. Právne normy nemožno čítať izolovane a treba ich posudzovať ako celok. Poskytnutím údajov požadovaných vo formulári daňový subjekt neposkytuje iné údaje ako tie, ktoré by bol povinný poskytovať v kontexte individuálnej interakcie so správcom dane. Hypoteticky by daňový správca mohol požadovať všetky informácie v kontrolnej správe oddelene od každého povinného subjektu bez akejkoľvek osobitnej povinnosti predložiť správu o kontrole, ale takýto postup je nielen technicky a ekonomicky nerealizovateľný, ale bol by aj odmietnutím významu kontrolnej správy, ktorej pozitívny účinok je založený najmä na rýchlosti získavania a synchronizácie údajov.
(č) možnosť procesnej obhajoby proti žiadosti správcu - údaje
25. Vláda tiež zamietla sťažnosti odvolateľov týkajúce sa možnosti procesnej ochrany daňových subjektov proti žiadosti daňového správcu o poskytnutie údajov. Tvrdí, že tak ako v prípade nezákonnej požiadavky poskytnúť údaje v individuálnej interakcii so správcom dane (napr. pri vykonávaní daňovej kontroly) môže byť požiadavka na poskytnutie údajov uvedených vo formulári zamietnutá, ak sa daňový subjekt domnieva, že údaje sa vyžadujú nezákonne. Daňový správca potom vyzve daňový subjekt, aby doplnil údaje, ktoré neboli poskytnuté vo forme [pozri oddiel 101g ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty, alebo všeobecne oddiel 11 ods. 1 písm. d) zákona č. 280 / 2009 Z. z., daňový zákonník]. Výzva je procesným rozhodnutím, proti ktorému sa nemôžete odvolať (pozri oddiel 109 ods. 2 zákona č. 280 / 2009 Z. z., Daňový zákonník). Ak daňový subjekt nevyhovie žiadosti daňového správcu a údaje v kontrolnej správe nie sú splnené, uloží sa pokuta vo výške 30 000 CZK [pozri oddiel 101h ods. 1 písm. c) zákona o dani z pridanej hodnoty]. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustné odvolanie. Rozhodnutie odvolacieho orgánu o pokute, ako aj rozhodnutie, ktorým daňový orgán vyzýva daňový orgán, aby vypracoval správu o kontrole, sa môžu podať na súd žalobou proti správnemu rozhodnutiu. Hoci súčasný postup (nielen v prípade správ o kontrole, ale v rámci celej oblasti predkladania formulárov) ukazuje, že v tejto oblasti neexistujú spory, právne predpisy obsahujú prostriedky, ktorými môže daňový subjekt žiadať o ochranu svojich práv. Preto nemožno súhlasiť s odvolateľmi, ktorí sa domnievajú, že neexistuje možnosť ochrany v tom zmysle, že ústavný súlad formy daňového správcu nemôže preskúmať ústavný súd v nadväznosti na právny postup. Je to práve preto, že forma nie je zákonom, ale jednoducho špecifikovaním právnej právomoci daňového správcu požadovať od daňového subjektu údaje potrebné pre daňovú správu, je aj všeobecný súd príslušný posúdiť jeho zákonnosť.
26. V závere svojho návrhu vláda stručne odpovedala na čiastočné námietky odvolateľov týkajúce sa nemožnosti vyrovnať faktúry za kontrolu daňových subjektov, hodnoty zhromaždených údajov za tretiu stranu a zaťaženia daňovníka dodatočnými nákladmi v správe o kontrole týkajúcej sa možných účinkov zrušenia sporných ustanovení a povinnosti zrušiť sporné právne predpisy.
Replikácia žiadateľov
27. Ústavný súd zaslal pripomienky účastníkov konania a vedľajších účastníkov konania odvolateľom na prípadné vyjadrenie. Vo svojej odpovedi zachovali svoj návrh na zrušenie sporných ustanovení zákona o dani z pridanej hodnoty a argument v ňom obsiahnutý.
28. Odvolatelia namietali proti tvrdeniu vlády, že ak daňové orgány namietajú proti poskytovaniu údajov, implicitne útočia na samotnú povahu daňovej správy a uvádzajú, že si vo všeobecnosti nemyslia, že daňovým orgánom sa majú poskytnúť údaje, ale že by sa nemali páčiť správcovi dane, ktoré údaje budú, a tieto údaje musia byť stanovené zákonom, najmä zákonom, a nie nespochybniteľným prenosom tejto právomoci na finančnú správu. Odvolatelia nepovažujú odkaz na všeobecné zásady obsiahnuté v daňových predpisoch za dostatočnú záruku ústavných práv, ktorá môže byť obmedzená, ale len zákonom, nie formou výkonných orgánov. Ak vláda považuje určité informácie potrebné pre daňovú správu za potrebné, odvolatelia sa pýtajú, prečo ich neuviedla v zákone.
29. Odvolatelia ďalej tvrdili, že vyhlásenie vlády je v rozpore s potrebou rozlišovať podstatne odlišný vplyv formálne rovnakej povinnosti na malých a veľkých daňových podnikateľov. Odvolatelia majú komický vplyv na úsilie vlády brániť automatizáciu sankcií, keď podľa ich názoru vláda dôsledne uznáva nedokonalosti sporných ustanovení tým, že navrhuje ich zmenu a doplnenie zákona.
30. Odvolatelia sa kriticky vyjadrili aj k poznámke vlády, že tvrdenie odvolateľov, ktorí sa snažia vyvolať dojem, že výstavba je produktom súčasnej vlády a je výlučne spojená s kontrolnou správou, nie je založené na pravde. Podľa ich slov žalobcovia nevyvolávajú dojem, že formuláre sa tu nepoužívajú. Kritizujú však skutočnosť, že obsah formulárov správ o kontrole DPH je právnou možnosťou uvádzať množstvo, dokonca veľmi citlivých údajov nielen o sebe, ale aj povinnosť uviesť ich o svojich zákazníkoch vrátane DPH. V prípadoch, na ktoré odkazuje vláda, žalobcovia tvrdia, že formuláre, ktoré predložili rôzne osoby verejnej správe, sú vlastné údaje, nie iné. Povinnosť poskytovať informácie, ktoré môžu ohroziť súkromie, sa stanovuje zákonom alebo všeobecne zákonom a nie formou.
31. Napokon, podľa názoru odvolateľov môže byť formulár vydaný ministerstvom financií ako vykonávací predpis. Aj v tomto prípade by bolo otázne, či by aspoň základný rozsah informácií poskytnutých vo forme mal byť stanovený zákonom (napr. vo forme prílohy zákona), ale forma vydaná vo forme vyhlášky by nebola vylúčená z abstraktnej kontroly ústavnosti a zákonnosti týchto právnych predpisov. Podľa odvolateľov vláda pravdepodobne vedela o probléme zvoleného riešenia, takže prešla formulárom daňovej správy, ktorý nie je vydaný vo forme zákonného zákona, takže vec nebola pod kontrolou ústavného súdu.
32. Odvolatelia tiež odmietli argumentáciu vlády, podľa ktorej daňový subjekt môže v rozpore s touto formou získať kontrolu tým, že odmietne poskytnúť údaje, má uloženú pokutu a potom začne proces súdneho preskúmania, ktorý považuje za absurdný z hľadiska praxe. Ak by to malo byť riešením, odvolatelia vôbec nemuseli zaviesť abstraktnú kontrolu právnych noriem a v ničom. Toto je však pôvodná a hlavná črta ústavného súdnictva typu "Weyrov-kelsen," a nie dnešná rozšírená ústavná sťažnosť na konkrétne záležitosti.
33. Odvolatelia napokon poznamenali, že vládu prenasledujú dôsledky zrušenia zákona. Zrušenie sporných častí zákona však neznamená odstúpenie od boja proti daňovým únikom, ale stanovisko s protiústavnými postupmi vlády a parlamentnej väčšiny. Parlament bude mať podľa žalobcov možnosť vrátiť sa k tejto otázke a prispôsobiť ju ústavným spôsobom.
Pripomienky ombudsmana
34. Na žiadosť ústavného súdu podľa článku 69 ods. 3 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o ústavnom súde v znení neskorších predpisov (ďalej len "zákon o ústavnom súde") ombudsman informoval ombudsmana, že nezačne konanie o zrušení sporných ustanovení zákona o dani z pridanej hodnoty.
Opustenie ústnej časti konania
35. Ústavný súd sa v súlade s ustanoveniami § 44 zákona o Ústavnom súde domnieval, že v prejednávanej veci nie je potrebné viesť ústnu časť konania, pretože by v žiadnom prípade neprispel k ďalšiemu alebo podrobnejšiemu objasneniu veci, ako si bol vedomý z písomných aktov účastníkov konania a vedľajších účastníkov konania. Skutočnosť, že ústavný súd nepovažuje za potrebné vykonať žiadne dôkazy, odôvodňuje zlyhanie ústnej časti konania. Ani účastníci konania, ani vedľajší účastník konania nepožiadali o ústne vypočutie.
Podmienky formálneho posúdenia návrhu
36. Ústavný súd konštatuje, že je príslušný prejednať návrh na zrušenie napadnutých právnych ustanovení a že návrh skupiny 21 senátorov spĺňa všetky formálne požiadavky stanovené zákonom a podali ho osoby oprávnené [odsek 64 ods. 1 písm. b) zákona č. 182 / 1993 Zb. o Ústavnom súde]. Takisto neuvádza žiadne dôvody neprípustnosti návrhu.
37. Počas konania pred ústavným súdom však boli dve sporné ustanovenia zákona o dani z pridanej hodnoty čiastočne zmenené a doplnené. Zákonom č. 113 / 2016 Z. z., ktorým sa menia určité zákony v súvislosti s prijatím zákona o registrácii predaja, sa s účinnosťou od 1. mája 2016 zrušil druhý odsek § 101d zákona o dani z pridanej hodnoty (bod 2 druhej časti zákona o druhej zmene). Tretí odsek sa teraz stal druhým odsekom. Okrem toho zákonom č. 243 / 2016 Z. z., ktorým sa menia určité právne predpisy v súvislosti s prijatím colného zákona, sa s účinnosťou od 29.7.2016 vložilo ustanovenie § 101g ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty ako "5" slova "working" (odsek 35 časti Tridsiateho tretieho zákona). Keďže odvolatelia žiadajú o zrušenie predmetných ustanovení zmenených zákonom č. 360 / 2014 Z. z., t. j. v ich pôvodnom znení, bez toho, aby to zohľadnili neskoršími zmenami a doplneniami petície, podmienky čiastočného ukončenia konania v zmysle ustanovení § 67 ods. 1 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde boli splnené, a ústavný súd uznesením č. 360 / 2014 Z. z. uznesením č. 360 / 2014 Z. z., návrhom I o neplatnosť ustanovení § 101d ods. 2 a § 101g ods. 3 zákona č. 235 / 2004 Z. z., o dani z pridanej hodnoty, zmeneným zákonom č. 360 / 2014 Z. z., v tomto rozsahu pozastavil.
38. V tomto bode Ústavný súd považuje za vhodné poznamenať, že pokiaľ ide len o čiastočnú zmenu a doplnenie ustanovení § 101g ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty, Ústavný súd dospel k záveru, že v súvislosti s námietkami odvolateľov voči zmene a doplneniu je nevyhnutné. Odvolatelia totiž vo svojej krátkosti vnímajú neústavnosť lehoty uvedenej v predmetnom ustanovení, najmä vzhľadom na skutočnosť, že ide o lehotu vypočítanú podľa kalendárnych dní. Odvolatelia v návrhu výslovne uvádzajú, že "podstatné zasahovanie do práv osôb spočíva v tom, že odsek 101g je stanovený v kalendárnych dňoch, nie v pracovných dňoch..." Keďže v dôsledku zmeny a doplnenia sa uvedená lehota počítala na pracovné dni, tvrdenie odvolateľov v tejto veci sa stalo irelevantným. Samotný zákonodarca zmenil zákon tak, ako to požadovali odvolatelia. Ústavný súd sa preto zúčastnil aj na čiastočnom ukončení konania v súlade s jeho súčasným názorom na uplatnenie § 67 ods. 1 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde, vyjadreným napríklad v sp. zn. V tejto veci uviedol, že ak dôjde k zmene, ktorá nie je relevantná na účely posúdenia ústavnosti celého sporného ustanovenia, nie je to prípad, v ktorom by ustanovenie zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde viedlo k ukončeniu konania (pozri časť VII / c citovaného zistenia). V prejednávanej veci je však situácia opačná a ústavný súd sa preto tiež podieľal na čiastočnom ukončení konania.
39. Vo zvyšnej časti návrhu sú splnené všetky podmienky na jeho hodnotné posúdenie.
Posúdenie ústavnej zhody legislatívneho procesu
40. Ústavný súd najprv posudzuje, či bol napadnutý zákon prijatý a vydaný v rámci ústavných právomocí a ústavne predpísaným spôsobom. V prejednávanej veci Ústavný súd na základe pripomienok účastníkov konania a parlamentnej tlače rozhodol, že sporné ustanovenia zákona o dani z pridanej hodnoty boli prijaté v rámci stanovenej právomoci ústavy a ústavným spôsobom. Dokonca ani samotné odvolateľky nevzniesli žiadne námietky voči legislatívnemu postupu.
Výnimka sporných právnych ustanovení
41. § 100 ods. 1 zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov znie takto:
"(1) Platiteľ alebo identifikovaná osoba uchováva v záznamoch na účely dane z pridanej hodnoty všetky údaje týkajúce sa ich daňových povinností v členení podľa informácií potrebných na zostavenie daňového priznania, súhrnnej správy alebo kontrolnej správy."
42. § 101c zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, v znení zákona č. 360 / 2014 Z. z., znie:
Povinnosť predkladať kontrolné správy
(1) Platiteľ predloží správu o kontrole, ak:
(a) vykonala zdaniteľné transakcie s miestom plnenia v krajine alebo prijala platbu pred dátumom takýchto transakcií;
b) prijať zdaniteľné transakcie s miestom plnenia v krajine alebo uskutočniť platbu pred dátumom takýchto transakcií;
c) v rámci osobitnej schémy pre investičné zlato
1. prijať sprostredkovateľskú službu, na ktorú sa uplatnila daň podľa § 92 ods. 5;
2. vykonal dodávku investičného zlata oslobodeného od dane, pre ktoré má nárok na odpočet podľa § 92 ods. 6 písm. b) a c), alebo
3. vyrobil alebo premenil zlato na investičné zlato podľa § 92 ods. 7.
(2) Kontrolnú správu za spoločnosť predkladá určený partner, ktorý poskytuje daňové priznanie spoločnosti. "
43. § 101d zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení zmien a doplnení znie:
Formáty a spôsob predkladania kontrolnej správy
(1) V správe o inšpekcii je platiteľ povinný poskytnúť predpísané údaje požadované pre daňovú správu.
(2) Ak sa kontrolná správa predkladá prostredníctvom správy o údajoch, ktorá si vyžaduje dodatočné potvrdenie, potvrdí sa za podmienok stanovených v daňových predpisoch v lehote na predloženie kontrolnej správy."
44. § 101e zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, v znení zákona č. 360 / 2014 Z. z., znie:
Lehoty na predloženie kontrolnej správy
(1) Platiteľ, ktorý je právnickou osobou, predloží správu o kontrole za kalendárny mesiac do 25 dní od skončenia kalendárneho mesiaca.
(2) Platiteľ, ktorý je fyzickou osobou, predloží kontrolnú správu v lehote na podanie daňového priznania.
(3) Lehoty uvedené v odsekoch 1 a 2 nemožno predĺžiť. "
45. § 101f zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, v znení zákona č. 360 / 2014 Z. z., znie:
Nápravné a následné správy o kontrole
(1) Pred konečným termínom na predloženie kontrolnej správy môže platiteľ nahradiť kontrolnú správu, ktorú už predložil prostredníctvom správy o náprave; predchádzajúca správa o inšpekcii sa neberie do úvahy.
(2) Ak platiteľ po lehote na predloženie správy o kontrole zistí, že v správe o kontrole poskytol nesprávne alebo neúplné informácie, je povinný predložiť správu o kontrole do piatich pracovných dní odo dňa zistenia nesprávnych alebo neúplných údajov.
(3) Ustanovenia o správe o kontrole sa uplatňujú mutatis mutandis na následné kontrolné správy, pokiaľ sa v právnych predpisoch neustanovuje inak."
46. § 101g zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov znie:
Postup pri nedodržaní povinnosti podávať správy o kontrole
(1) Ak správa o kontrole nebola predložená v stanovenej lehote, správca dane vyzve platiteľa, aby ju predložil do piatich dní od oznámenia žiadosti.
(2) Daňový správca preskúma a v prípade potreby preskúma údaje uvedené v kontrolnej správe a v prípade pochybností o presnosti alebo úplnosti údajov vyzve platiteľa, aby zmenil alebo doplnil údaje a prípadne potvrdil pôvodné údaje.
(3) Platca do 5 pracovných dní od oznámenia výzvy uvedenej v odseku 2 zmení alebo doplní nesprávne alebo neúplné údaje alebo v prípade potreby potvrdí pôvodné údaje prostredníctvom následnej kontrolnej správy; ak sa následná správa o kontrole nepredloží včas, odsek 1 sa neuplatňuje.
(4) Daňový správca doručí elektronickú výzvu na inšpekciu prostredníctvom:
a) kolónky s údajmi alebo
(b) verejné dátové siete na elektronickú adresu platiteľa na tento účel za predpokladu, že platiteľ nie je k dispozícii v kolónke údajov.
(5) Výzva na odoslanie prostredníctvom verejnej dátovej siete na elektronickú adresu sa považuje za prijatú v čase odoslania správcom dane.
(6) Ak platiteľ, ktorý nemá k dispozícii políčko s údajmi, ešte neoznámil správcovi dane elektronickú adresu, odsek 4 sa neuplatňuje."
47. § 101h zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, zmeneného zákonom č. 360 / 2014 Z. z., znie:
Dôsledky porušenia povinnosti podávať správy o kontrole
(1) Ak platiteľ nepredloží inšpekčnú správu v stanovenej lehote, je povinný zaplatiť pokutu:
a) 1000 Kč, ak sa následne predloží bez toho, aby bol vyzvaný, aby tak urobil,
b) 10 000 Kč, ak sa predloží v lehote po požiadaní správcu dane,
(c) 30 000 Kč, ak sa nepredloží na základe výzvy na zmenu, doplnenie alebo potvrdenie informácií uvedených v správe o kontrole, alebo
d) 50 000 Kč, ak sa nepredloží v lehote.
(2) Daňový správca uloží platiteľovi pokutu až do výšky 50 000 CZK, ktorý na žiadosť daňového správcu nezmení alebo nedoplní nesprávne alebo neúplné údaje prostredníctvom následnej kontrolnej správy.
(3) Okrem pokuty uvedenej v odseku 1 alebo 2 daňový správca uloží pokutu do výšky 500 000 CZK tým, ktorí tým, že nesplnia povinnosť týkajúcu sa správy o inšpekcii, vážne sťažia alebo prekážajú daňovému úradu.
(4) Správca dane rozhodne o povinnosti zaplatiť pokutu uvedenú v odseku 1 prostredníctvom platby a zároveň ju stanoví v daňových záznamoch.
(5) Pokuta uvedená v odsekoch 1 až 3 je splatná do 15 dní od rozhodnutia o pokute.
(6) Pri určovaní výšky pokuty uvedenej v odsekoch 2 a 3 správca dane zabezpečí, aby pokuta nebola v hrubom rozpore s významom porušenia a závažnosťou dôsledkov pre daňovú správu. Pritom zohľadní najmä stupeň spolupráce platiteľa."
48. § 101i zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, zmeneného a doplneného zákonom č. 360 / 2014 Z. z., znie:
Lehota na ukončenie povinnosti podávať správy o kontrole
(1) Do uplynutia lehoty na určenie dane sa môže vyžadovať dodržiavanie povinnosti podávať správy o kontrole.
(2) Pokutu možno uložiť alebo rozhodnúť o povinnosti zaplatiť ju najneskôr tri roky odo dňa, keď došlo k porušeniu."
Všeobecné základy ústavnej revízie daňových právnych predpisov
49. Ústavný súd sa už vo svojej rozhodovacej praxi zaoberal otázkou revízie právnych predpisov v oblasti daňových a daňových právnych predpisov a sformuloval niektoré základné referenčné body pre ústavnú revíziu právnych aktov v oblasti sociálnych vzťahov.
50. v zn. pl. ÚS 18 / 15 z 28.6.2016 (271 / 2016 Zb.) Ústavný súd zistil, že určenie daňovej povinnosti a účinný výber daní sú nevyhnutné pre riadne fungovanie štátu a spoločnosti. Dane závisia nielen od finančnej saturácie verejných rozpočtov a fungovania štátneho aparátu, ale aj od vykonávania hospodárskej, kultúrnej, vzdelávacej, bezpečnostnej, obrannej a sociálnej politiky. Zdôraznil, že hľadanie optimálneho modelu daňového zaťaženia je mimoriadne zložité a rozhodne si vyžaduje zohľadnenie mnohých dynamických faktorov hospodárskeho, demografického, matematického a štatistického charakteru. V tejto súvislosti nezabudol spomenúť, že otázky optimálneho daňového zaťaženia patria zvyčajne medzi takzvané politické otázky, t. j. otázky, ktorých riešenia vyplývajú zo sociálneho konsenzu, preferencií, hodnôt obyvateľstva, myslenia obyvateľstva, tradícií atď. Podľa názoru ústavného súdu je určenie daňového zaťaženia jednou z najkontroverznejších otázok konkurenčných politických strán a hnutí a zohráva kľúčovú úlohu vo volebných preferenciách. Ide teda o otázky, od ktorých závisí zloženie Parlamentu a iných zastupiteľských orgánov všetkých stupňov a zloženie vlády a ich premena na daňové právne predpisy závisí od politického zastúpenia volieb. Prostredie, v ktorom sa tento proces uskutočňuje, zastupuje predovšetkým Parlament a iné zastupiteľské orgány zastupujúce širokú škálu sociálnych záujmov (pozri body 71 až 75 vyššie uvedeného zistenia).
51. Vzhľadom na uvedené skutočnosti Ústavný súd preto nemôže posúdiť optimalitu daňového systému alebo posúdiť daňové zákony z hľadiska plnenia základných funkcií dane. Ako už bolo uvedené v náleze, napr. v sp. zn. Ak by k nej pristúpil ústavný súd, bol by vstúpil do oblasti individuálnych politík, ktorých racionalitu nemožno dobre posúdiť z ústavného hľadiska " (odsek 58). Ústavný súd nemá v úmysle skúmať súlad daňovej politiky s inými politikami štátu, pretože by sa ocitol na tenkom ľade nie vždy presvedčivých analýz, ktorých výsledky by sa mali posúdiť a vyvodiť z nich politickým sporom s demokratickým zákonodarcom, ktorý musí posúdiť, či sú daňové opatrenia vhodné a potrebné (odsek 60).
52. Hoci uvedené obmedzenie ústavného súdu neznamená absolútne vylúčenie daňových otázok z právomoci ústavného súdu preskúmať alebo odstúpenie ústavného súdu na preskúmanie daňových zákonov z hľadiska ich ústavného súladu, napriek tomu odráža zachovanie nevyhnutného stupňa zdržanlivosti alebo súdnej sebakontroly v tomto preskúmaní, a to práve s cieľom zachovať zásadu rozdelenia právomoci.
Úmyselné preskúmanie návrhu
53. Ústavný súd posúdil tvrdenia odvolateľov, účastníkov konania a vedľajších účastníkov konania a napriek uvedenému zdržaniu dospel k záveru, že návrh je čiastočne odôvodnený.
54. Hlavná časť tvrdenia odvolateľov sa sústreďuje na údajné zasahovanie sporného právneho nariadenia do základného práva na súkromie podľa článku 10 ods. 3 charty, podľa ktorého má každý právo na ochranu pred neoprávneným zberom, zverejnením alebo iným zneužitím osobných údajov. Odvolatelia sa najmä domnievajú, že sporné právne ustanovenia nebudú v rozpore s legitímnosťou, nevyhnutnosťou a racionálnosťou údajov zhromaždených na základe vykonávania inšpekčnej správy alebo proporcionality záujmu o takýto zber v porovnaní s ochranou súkromia.
55. Ústavný súd už vyjadril svoje názory na podstatu práva na súkromie v najširšom zmysle slova. Napríklad v náleze sp. zn. pl. ÚS 24 / 10 z 22.3.2011 (N 52 / 60 SbNU 625; 94 / 2011 Z.z.) uviedol, že "právo na rešpektovanie súkromného života zahŕňa záruku sebaurčenia v zmysle základného rozhodnutia samotného jednotlivca. Inými slovami, právo na súkromie zaručuje aj právo jednotlivca rozhodnúť podľa vlastného uváženia, či alebo v akom rozsahu majú byť skutočnosti a informácie o jeho osobnom súkromí sprístupnené iným orgánom. Ide o aspekt práva na súkromie vo forme práva na informácie o sebaurčení, ktoré výslovne zaručuje článok 10 ods. 3 charty" (bod 29).
56. Právo na informácie o sebaurčení však nepredstavuje absolútnu bezpodmienečnú záruku zákazu verejného orgánu zhromažďovať, uverejňovať alebo inak používať súkromné údaje. Ústavný súd už predtým definoval podmienky na porušenie tohto práva. "Prepojenie základného práva jednotlivca na súkromie vo forme práva na informácie o sebaurčení v zmysle článku 10 ods. 3... Charta je teda možná len prostredníctvom nevyhnutného právneho nariadenia, ktoré musí predovšetkým spĺňať požiadavky vyplývajúce zo zásady právneho štátu a ktoré spĺňa požiadavky testu proporcionality, ak v prípade konfliktov základných práv alebo slobôd verejného záujmu alebo iných základných práv alebo slobôd sa účel (cieľ) takéhoto zásahu musí posúdiť vo vzťahu k použitým zdrojom a kritériom takéhoto posúdenia je zásada proporcionality... Takéto právne predpisy musia byť vo svojom znení presné a jasné a dostatočne predvídateľné, aby mohli potenciálne postihnutým osobám poskytnúť dostatočné informácie o okolnostiach a podmienkach, za ktorých má verejný orgán právo zasahovať do ich súkromia, aby mohli v prípade potreby upraviť svoje správanie tak, aby nebolo v rozpore s reštriktívnymi normami. Právomoci prenesené na príslušné orgány, spôsob a pravidlá ich vykonávania musia byť tiež prísne vymedzené s cieľom chrániť jednotlivcov pred svojvoľným zásahom. Posúdenie prípustnosti intervencie vzhľadom na zásadu proporcionality (v širšom zmysle) potom zahŕňa tri kritériá. Prvým je posúdenie oprávnenosti účelu (alebo vhodnosti), či je konkrétne opatrenie schopné dosiahnuť zamýšľaný cieľ ochrany iného základného práva alebo verejného blaha vôbec. Je tiež otázkou posúdenia nevyhnutnosti, v rámci ktorej sa skúma, či sa pri výbere finančných prostriedkov použili najrešpektujúcejšie prostriedky základného práva. Napokon sa skúma proporcionalita (v užšom zmysle slova), t. j. či je škoda na základnom práve neprimeraná vo vzťahu k zamýšľanému cieľu, t. j. či opatrenia obmedzujúce základné ľudské práva a slobody nesmú v prípade konfliktu základného práva alebo slobody s verejným záujmom prekročiť jeho negatívne dôsledky pozitívne účinky, ktoré predstavujú verejný záujem na týchto opatreniach" (bod 37 uvedeného rozhodnutia, strana 24/ 10).
57. Ústavný súd najprv preskúmal, či by Inštitút audítorských správ ako taký bol v teste proporcionality. Ak by tomu tak nebolo, nebolo by relevantné zaoberať sa rôznymi ustanoveniami sporného práva. Ako sa uvádza ďalej, kontrolný protokol sa nachádzal vo všetkých troch krokoch skúšky.
58. Prvým krokom testu proporcionality je posúdiť oprávnenosť účelu sporného právneho nariadenia, konkrétne či je kontrolná správa schopná dosiahnuť zamýšľaný cieľ ochrany verejného záujmu pri riadnom výbere daní ako dôležitý predpoklad riadneho fungovania štátu a spoločnosti (pozri bod 50 vyššie).
59. Podľa dôvodovej správy k zákonu č. 360 / 2014 Z. z., ktorou sa mení zákon č. 235 / 2004 Z. z., o dani z pridanej hodnoty v znení zmien a ďalších súvisiacich zákonov (pozri House Press 291 / 0), správa o kontrole predstavuje súbor požiadaviek na registráciu údajov súvisiacich s daňou s cieľom zlepšiť výber daní, obmedziť podvody v oblasti DPH, a tým posilniť postavenie čestných daňových subjektov. Povaha správy o kontrole je potom charakterizovaná vysvetľujúcou správou (a v súlade s ňou vyhlásením vlády o návrhu na zrušenie nariadenia o správe o kontrole), že cieľom a účelom tohto opatrenia je umožniť daňovému správcovi získať informácie o vybraných transakciách vykonaných platiteľom a spolu s ďalšími údajmi, ktoré má k dispozícii daňový správca, identifikovať rizikové väzby (reťazce, karusely), ktoré nezákonne odvádzajú z verejných rozpočtov vo forme vyplatených nadmerných odpočtov. Významným faktorom by mala byť včasnosť vyhľadávania údajov, ak daňový správca porovnáva získané údaje a spája sa vo forme správ o "párovaní" jednotlivých kontrolných správ, aby v čase správy o kontrole mal údaje, ktoré mu umožnia vykonať včasnú analýzu a identifikovať možné rizikové väzby medzi platiteľmi, ktorí nezákonne znižujú daň a požadujú odpočet, ale ktoré sa nevykonali v inom článku reťazca. Okamžitá identifikácia organizovaných pripojení umožňuje daňovému správcovi blokovať neoprávnené vymáhanie alebo zablokovanie finančných prostriedkov na bankových účtoch prostredníctvom Inštitútu bezpečnosti podľa oddielu 103 zákona o dani z pridanej hodnoty. V čase podania daňových priznaní má podľa vlády ako navrhovateľ zákona daňový správca údaje, ktoré by sa inak získali najmä následnými kontrolnými činnosťami pre jednotlivých platiteľov. V čase vykonávania takejto kontrolnej činnosti však niektoré články koncentrácie už nie sú nekoherentné a finančné prostriedky sa stiahnu z predaja daňového správcu. Na tento účel sporné ustanovenie § 101d ods. 1 zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, zmeneného a doplneného zákonom č. 360 / 2014 Z. z., uvádza, že v správe o kontrole je platiteľ povinný poskytnúť predpísané informácie potrebné na správu dane.
60. Podľa ustanovení § 1 ods. 2 a 3 zákona č. 280 / 2009 Z. z., daňový zákonník, daňová správa je postup zameraný na správnu identifikáciu a určenie daní a zabezpečenie ich odmeňovania. Daňové priznanie, správa alebo návrh zákona, ako aj dodatočné daňové priznanie, následné vykazovanie alebo dodatočné účtovníctvo predložené daňovým subjektom sú základom pre toto správne určenie a určenie. Inštitút pre kontrolné vykazovanie sa preto môže považovať za jeden z druhov daňových pohľadávok, ktoré sa od iných daňových pohľadávok týkajúcich sa DPH líšia určitými osobitosťami. Ide najmä o periodicitu správ (pozri § 101e zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, zmeneného zákonom č. 360 / 2014 Z. z.) a rozsah požadovaných údajov (pozri § 101d ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty), v závislosti od jeho konkrétneho určenia (pozri ďalej). V tejto súvislosti preto Inštitút audítorských správ nie je v žiadnom prípade v súlade s inými daňovými inštitúciami (daňové pohľadávky), a preto možno dospieť k záveru, že audítorské správy sú vo všeobecnosti schopné splniť legislatívny účel, ktorý sleduje zákonodarca. Ústavný súd sa preto domnieva, že legitímny cieľ alebo všeobecný záujem sledovaný spornými pravidlami sa tu preukazuje. Vzhľadom na vyššie uvedené obmedzenia týkajúce sa kontroly noriem v oblasti daňového práva však už nie je úlohou ústavného súdu posúdiť, či je správa o kontrole optimálnym prostriedkom na dosiahnutie deklarovaného cieľa. Ako už bolo spomenuté, zákonodarca má v tejto súvislosti relatívne široký priestor na voľné uváženie s cieľom realizovať svoju hospodársku a sociálnu politiku.
61. Pokiaľ ide o posúdenie druhého kroku testu proporcionality, v tomto bode je potrebné poznamenať, že preskúmanie toho, či pri výbere možných prostriedkov najrozumnejšie prostriedky pre základné právo, t. j. de facto najrozumnejší spôsob dosiahnutia zamýšľaného (legitímneho) cieľa, nie je možné vzhľadom na povahu daňového práva. Riadenie daní a poplatkov je charakterizované značným stupňom dynamiky jeho procesov, ovplyvnených množstvom faktorov, ktoré majú svoj pôvod v ich vlastnej interakcii medzi daňovými subjektmi v najširšom zmysle slova, ktoré môžu mať v priebehu času rôzne kvalitatívne a kvantitatívne formy. Daňová správa musí byť schopná primerane reagovať na tieto zmeny, ak má splniť svoje poslanie.
62. Skutočnosť, že platiteľi DPH sú v tejto súvislosti zaťažení povinnosťou zahrnúť osobné údaje do kontrolnej správy, neznamená, že bez ďalších okolkov ide o protiústavné invazívne zasahovanie do práva jednotlivca na ochranu pred neoprávneným zberom, zverejnením alebo iným zneužívaním osobných údajov, keďže to znamená článok 10 ods. 3 charty. Je ťažké si predstaviť účinný nástroj daňového správcu, ktorý by nezhromažďoval žiadne údaje o transakciách daňových subjektov, ktoré sú podľa definície viac-menej spojené so zberom určitých osobných údajov. Kľúčovou otázkou je, do akej miery sú daňové subjekty povinné poskytovať osobné údaje, charakter takýchto údajov, ako aj záruky proti ich zneužitiu. Toto priamo súvisí s spochybnenou dostupnosťou údajov online vo vnútroštátnom meradle.
63. Odvolatelia považujú súčasný systém kontrol jednotlivých daňových subjektov za dostatočný na dosiahnutie uvedených cieľov. Poukazujú na riziko online dostupnosti prepojenej databázy. Táto obava je pochopiteľná, ale nestačí na to, aby sa dospelo k záveru, že celá sporná právna úprava je protiústavná. Ak sa vytvoria technické prostriedky používané na podnikanie, daňová správa musí monitorovať aj tento vývoj. V čase, keď sú viaceré transakcie a prevody peňazí skutočne online, t. j. v poradí sekúnd, je ťažké trvať na tom, aby štát nemal právo sledovať tento trend, ale zostať na náhodných kontrolách. Tieto opatrenia nemôžu najmä zabezpečiť včasnosť vyhľadávania informácií a prijatia potrebných opatrení od daňového správcu - pozri bod 59 vyššie. Odvolatelia nepredložili žiadny iný nástroj, ktorý by bol efektívnejší a napriek tomu by mohol účinne viesť k uvedenému legitímnemu cieľu. Nie je úlohou ústavného súdu vytvoriť takýto nástroj. Podľa názoru ústavného súdu bude kontrolná správa stáť aj v druhom kroku testu proporcionality.
64. Pri posudzovaní tretieho kroku testu Ústavný súd posúdil proporcionalitu v užšom zmysle, t. j. či je škoda na základných právach spôsobená zberom osobných údajov neprimeraná vo vzťahu k zamýšľanému cieľu. Ide o to, či kontrolná správa v tejto súvislosti neprevyšuje svojimi potenciálne negatívnymi dôsledkami príspevok verejného záujmu k zabráneniu alebo minimalizácii uvedených daňových podvodov.
65. V tomto štádiu Ústavný súd zatiaľ nerieši spor odvolateľov o zákone pri ukladaní povinností podľa § 101d ods. 1 zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, zmeneného zákonom č. 360 / 2014 Z. z. Ako už bolo povedané, ústavný súd posudzuje reguláciu správy o kontrole ako celok. Podľa ustanovení § 9 ods. 3 zákona č. 280 / 2009 Z. z., Daňový zákonník, daňový správca môže zhromažďovať osobné údaje a iné údaje, ak sú potrebné pre daňovú správu len v rozsahu potrebnom na dosiahnutie cieľa daňovej správy. Toto právo správcu dane zbierať osobné a iné údaje o daňových subjektoch sa odráža v ustanoveniach § 11 ods. 1 písm. b) a c) zákona č. 280 / 2009 Z. z. o daňových pravidlách, podľa ktorých má daňový správca právomoc vykonávať vyhľadávanie a kontrolovať dodržiavanie povinností osôb zapojených do daňovej správy; zároveň je na účely daňovej správy oprávnený zriadiť a viesť registre a registre daňových subjektov a ich daňových povinností (§ 11 ods. 2 toho istého zákona č. 280 / 2009 Z. z., Daňový zákonník), čo implicitne znamená zhromažďovanie údajov o daňových subjektoch.
66. Kontrolná správa nesmie byť vzhľadom na všeobecne vymedzený rozsah zhromaždených údajov vylúčená z iných daňových inštitúcií, v ktorých sa zhromažďujú aj osobné údaje. Keďže zákon o dani z pridanej hodnoty nešpecifikuje požadované údaje, ústavný súd založil údaje požadované ministerstvom financií v čase rozhodnutia o ukončení testu proporcionality. Z verejne dostupnej vzorovej kontrolnej správy na internetovej stránke www.finannisprava.cz, ako aj z pokynov na jej vyplnenie vyplýva, že v tom čase sa vyžadujú základné identifikačné údaje platiteľa (meno a sídlo právnickej osoby alebo meno, priezvisko, dátum narodenia a prípadne miesto bydliska), základné údaje týkajúce sa jednotlivých zdaniteľných transakcií, t. j. dátum vykonania alebo dátum povinnosti poskytnúť DPH, registračné číslo daňového dokladu, všeobecný charakter predmetu a jeho hodnotu. Okrem toho správca dane vyžaduje základné identifikačné údaje zákazníka alebo dodávateľa, ktoré sú buď daňovým identifikačným číslom, alebo v prípade subjektu bez daňového identifikačného čísla meno a priezvisko alebo obchodné meno subjektu, dátum narodenia a miesto bydliska v prípade fyzických osôb. Z tohto zoznamu je zrejmé, že v súčasnosti nie sú údaje, že daňový správca by nemohol získať svoje vlastné činnosti vyhľadávania alebo kontroly alebo údaje, ktoré by boli prvoradé nad rámec údajov potrebných na dosiahnutie cieľa daňového riadenia.
67. Týka sa to aj viacerých iných daňových pohľadávok, ako sú daňové priznania. Údaje získané v súvislosti s kontrolnou správou sa potom nelíšia od údajov, ktoré musí platiteľ viesť v rámci registra dane z pridanej hodnoty. Daňový správca však môže bezpochyby zriadiť svoje vlastné kontrolné činnosti, či už prostredníctvom daňovej kontroly, miestnych vyšetrovaní alebo podobných inštitúcií, pre ktoré nie je špecifikovaný rozsah informácií požadovaných daňovými orgánmi. To platí aj pre odvolateľa intervencie na ochranu klientov právnikov, ktorí sú platcami DPH. Aj v tomto prípade môže správca dane získať informácie o výške, frekvencii alebo frekvencii platieb uskutočnených medzi advokátom a jeho klientmi. Zasahovanie do práva na súkromie sa preto v súčasnosti nemôže považovať za neprimerané vo vzťahu k vyššie uvedenému verejnému záujmu, aby sa zabránilo alebo minimalizoval uvedený daňový podvod. Vo všeobecnosti teda právne nariadenie stálo pred ústavným súdom v treťom kroku testu proporcionality.
68. Hoci test proporcionality bol priaznivý pre celkovú úpravu kontrolných správ, neznamená to, že všetky ustanovenia ústavného súdu boli v súlade s ústavným poriadkom.
69. Vo vzťahu k ustanoveniam § 101d ods. 1 zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, zmeneného a doplneného zákonom č. 360 / 2014 Z. z., odvolatelia namietali proti porušeniu zásady výhrady zákona o uložení povinností. Zásada výhrady odvolateľa spočíva v tom, že "nikto nesmie byť nútený robiť to, čo zákon neukladá "a že" povinnosti môžu byť uložené len na základe zákona a v rámci jeho obmedzení" (článok 2 ods. 4 ústavy, článok 2 ods. 3, článok 4 ods. 1 charty). Sporné ustanovenie ukladá platiteľovi povinnosť uviesť v kontrolnej správe "predpísané údaje požadované pre daňovú správu." Zákon" predpísal údaje "nešpecifikuje žiadne ďalšie a na základe ustanovení § 72 ods. 1 a 2 zákona č. 280 / 2009 Z. z., Daňový zákonník, zmenený a doplnený zákonom č. 458 / 2011 Z. z., opúšťa ministerstvo financií, aby tieto údaje špecifikovalo v elektronickej forme kontrolnej správy. Okrem toho vláda uvádza, že správca dane môže požadovať iba údaje potrebné pre daňovú správu, ktoré by správca dane mohol požadovať, aby každý platiteľ podával správy samostatne bez akejkoľvek osobitnej povinnosti. To je pravda, ale potom by ich správca dane požiadal o adresu a v neporovnateľne menšom rozsahu - konkrétne údaje po konkrétnom príkazcovi. Na druhej strane musí byť správa o kontrole predložená platiteľovi bez predchádzajúceho upozornenia a musí obsahovať údaje podľa aktuálnej formy formulára. Táto forma má teda podobu subštatučného nariadenia, ktorým sa ukladajú osobitné povinnosti neobmedzenému počtu adresátov. A keďže povinnosti sú definované v zákone veľmi neisté a široko, ich špecifickosť je na ministerstve financií. Je možné sa dohodnúť s odvolateľmi, že výkonná právomoc je tak zverená moci, ktorá podľa ústavy patrí len legislatívnej právomoci. Potreba právnej definície v tomto prípade je o to naliehavejšia, že platcovia musia poskytovať údaje pravidelne a elektronicky. Na jednom mieste a prakticky v jednom okamihu, takže štát zbiera obrovské množstvo informácií. To je to, čo robí všetky tieto informácie oveľa citlivejšie a oveľa cennejšie.
70. Ústavný súd preto dospel k záveru, že zákon musí špecifikovať aspoň rozsah údajov, ktoré musí platiteľ oznámiť. To nevylučuje žiadne právne povolenie (článok 79 ods. 3 ústavy) na určenie konkrétnych individuálnych údajov ministerstvom financií. To by sa však muselo stať vo forme právnych predpisov. To je jediný spôsob, ako zabezpečiť predvídateľnosť údajov, ktoré bude štát od platiteľa požadovať. Neexistuje žiadna možnosť možnej abstraktnej kontroly ústavnosti ústavným súdom, ktorá je v prípade jednoduchej formy vylúčená. Vzhľadom na porušenie ustanovení článku 2 ods. 4, článku 79 ods. 3 ústavy a článku 2 ods. 3 a článku 4 ods. 1 Charty ústavného súdu podľa ustanovení § 70 ods. 1 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde, zmeneného a doplneného zákonom č. 48 / 2002 Z. z., uvedené ustanovenie § 101d ods. 1 zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, zmeneného a doplneného zákonom č. 360 / 2014 Z. z.
71. Účinky zrušenia tohto ustanovenia stanovil Ústavný súd do 31.12.2017 (§ 70 ods. 1 zákona č. 182 / 1993 Z. z., na Ústavný súd v znení zákona č. 48 / 2002 Z. z.), a to z nasledujúcich dôvodov. Okamžité zrušenie tohto ustanovenia by nemalo žiadny zmysel pre celú legislatívu týkajúcu sa správy o kontrole. Podľa názoru ústavného súdu je dôvodom zrušenia uvedeného ustanovenia skôr otázka jeho možného budúceho zneužitia. Ako už bolo uvedené, v súčasnosti požadované údaje možno považovať za potrebné na dosiahnutie cieľa daňového riadenia (odsek 66).
72. Ústavný súd zistil rozpor s ústavným poriadkom aj s ustanoveniami § 101g ods. 5 zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, zmeneného a doplneného zákonom č. 360 / 2014 Z. z., konkrétne v rozpore s článkom 2 ods. 3 a 4 Charty. V tomto ustanovení zákona sa stanovuje, že "výzva, ktorá sa dodáva prostredníctvom verejnej dátovej siete na elektronickú adresu, sa považuje za prijatú v čase odoslania správcom dane." Odsek 101g zákona o dani z pridanej hodnoty umožňuje doručenie na elektronickú adresu a doručenie do dátového poľa. Podnikatelia však majú len možnosť a nie povinnosť mať dátový rámček (oddiel 4 zákona č. 300 / 2008 Z. z., o elektronických aktoch a povolenej konverzii dokumentov v znení neskorších predpisov). V prípade, že platiteľ nemá k dispozícii dátovú schránku a ešte neoznámil svoju elektronickú adresu daňovému orgánu, uplatňuje sa všeobecný spôsob dodania ustanovený v § 42 až 51 daňového zákonníka. Pre všetky tieto spôsoby dodania je potrebné, aby sa oznámenie dostalo aspoň do domény dispozícií príjemcu. Podľa ustanovení § 17 ods. 2 a 3 elektronického zákona a povolenej zmeny dokumentov sa dokument doručí v čase vloženia oprávnenej osoby do kolónky údajov alebo desiaty deň po doručení do kolónky údajov. Pri doručovaní fyzickým osobám podľa ustanovení § 44 daňového zákonníka sa písomnosť doručí buď v čase prevzatia, alebo na konci 10-dňového skladovacieho obdobia (§ 47 zákona č. 280 / 2009 Zb., daňový zákonník).
73. Podľa spornej právnej úpravy však odoslanie výzvy bude stačiť na vytvorenie fikcie doručenia. Keďže verejnú dátovú sieť nemožno považovať za úplne spoľahlivú, výzva pre platiteľa ju nemôže kedykoľvek dosiahnuť ani dosiahnuť. Platca, ktorý nemá dátovú schránku a oznámil svoju e-mailovú adresu daňovému správcovi, je potenciálne v situácii, keď je povinný tak urobiť bez vlastnej chyby. Takáto povinnosť nie je realistická. Ústavný súd preto zrušil ustanovenia § 101g ods. 5 zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, zmeneného zákonom č. 360 / 2014 Z. z., s účinnosťou od dátumu vyhlásenia nálezu v zbierke zákonov (§ 70 ods. 1 zákona č. 182 / 1993 Z. z., o Ústavnom súde, zmeneného zákonom č. 48 / 2002 Z. z.).
74. Námietka odvolateľov týkajúca sa ochrany daňového správcu zhromaždených osobných a iných údajov nebola vynechaná. V daňových predpisoch sa celá štvrtá hlava druhej časti venuje otázke ochrany a poskytovania informácií, ktorej ustanovenie v článku 52 ods. 1 stanovuje, že úradné osoby a osoby zapojené do správy daní sú viazané povinnosťou zachovávať dôvernosť, pokiaľ ide o to, čo sa dozvedeli o okolnostiach iných osôb pri správe daní. Zákon sa vo veľkej miere zaoberá otázkami týkajúcimi sa nielen povinnosti mlčanlivosti, ale aj informačnej povinnosti daňového správcu a povinnosti iných verejných orgánov a verejnoprávnych a súkromných subjektov poskytovať údaje daňovému správcovi. Podobné právne predpisy zahŕňali predchodcu daňového zákonníka - Zákon českej národnej rady č. 337 / 1992 Zb. o správe daní a poplatkov, v § 24. V tejto súvislosti stojí za zmienku aj nejaký zaujímavý kontext platných právnych predpisov, najmä ustanovenia § 10 zákona č. 106 / 1999 Z. z., o slobodnom prístupe k informáciám s názvom "Ochrana dôvernosti majetkových pomerov," podľa ktorých "informácie o majetkových pomeroch osoby, ktorá nie je povinným subjektom, získané podľa zákonov o daniach, daniach, dôchodkovom alebo zdravotnom poistení alebo sociálnom zabezpečení, neposkytuje povinný orgán podľa tohto zákona, t. j. zabezpečuje sa tu aj určitá úroveň ochrany údajov získaných prostredníctvom kontrolných správ. Pokuta až do výšky 500 000 CZK (§ 246 zákona č. 280 / 2009 Z. z., Daňový zákon; ako aj § 25 predtým platného zákona č. 337 / 1992 Z. z., o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov) môže byť uložená (pozri uznesenie Sp. zn. IV ÚS 369 / 01 z 21.2.2002; K dispozícii na http: // nalus.ujud.cz). Nakoniec nemožno prehliadnuť trestnoprávny rozmer ochrany zhromaždených údajov daňovým kontrolórom. V odseku 180 trestného zákonníka sa stanovuje trestný čin neoprávneného zaobchádzania s osobnými údajmi a stanovujú sa primerané sankcie.
75. Odvolatelia uvádzajú, že povinnosť zachovávať dôvernosť jednotlivých zamestnancov FIU nie je zárukou, že získané údaje nebudú patriť do rúk neoprávnených osôb a že by sa malo predpokladať riziko nezákonného zneužívania uchovávaných údajov. To by sa však mohlo argumentovať takmer vo vzťahu ku všetkým zhromaždeným údajom. napríklad oveľa citlivejšie zdravotné údaje. Absolútna záruka sa nikdy nedá poskytnúť, dokonca ani sofistikovanejším právnym nástrojom. Riziko potenciálneho zneužitia údajov je vlastné ľudskému správaniu ako takému. Avšak, "automaticky" nemožno predpokladať ako "predvolené nastavenie" správania jednotlivca, skôr ako výnimka, jeho excesy. Zákonodarca vo všeobecnosti vypočítal možnosť zneužitia údajov zamestnancami finančného manažmentu, upravil základ na spracovanie informácií získaných v súvislosti so správou daní a poplatkov a tiež uložil sankcie za akékoľvek porušenie týchto zásad. Okrem toho poškodený subjekt nesmie byť zbavený svojho práva na náhradu škody voči osobe, ktorá ho spôsobila porušením týchto zásad. Ústavný súd sa preto nestotožňuje s odvolaním odvolateľov na preventívne vzdanie sa zhromažďovania osobných údajov s cieľom odstrániť akékoľvek riziká, ktoré s ním súvisia, keďže by to de facto narušilo povahu správy, v tomto prípade fungovanie daňovej správy.
76. Odvolatelia sa okrem toho domnievajú, že sporné právne ustanovenia nebudú v rozpore s testom proporcionality, ani s ich vplyvom na rôzne subjekty v ich materiálnej sfére. Tvrdia, že ukladajú povinnosti každému platiteľovi bez ohľadu na jeho veľkosť, a preto zaťažujú tých istých veľkých a malých podnikateľov. Ani ústavný súd nepovažoval túto námietku za vhodnú. Správa o kontrole sa skutočne dotýka všetkých povinných subjektov bez rozlišovania ich veľkosti. Nerovnosť, ktorú majú odvolatelia na mysli, však nie je dôsledkom legislatívneho "stanovenia kontrolnej správy," ale skôr rozsahu činnosti platiteľov DPH, ktorá je podľa definície odlišná pre každý z nich. Vo všeobecnosti je to však tiež v súlade s personálnym a technickým zabezpečením ich činností, ktoré sa u každého z nich budú líšiť. Platiteľ má povinnosť zaznamenávať všetky údaje týkajúce sa jeho daňových povinností, t. j. údaje potrebné na vznik daňových pohľadávok (s odkazom na ustanovenia oddielu 100 zákona o dani z pridanej hodnoty), ktoré sú primerané činnostiam jednotlivého podnikateľa. Preto "veľký" podnikateľ efektívne zaznamenáva údaje vo väčšej miere ako "stredný" alebo "malý" podnikateľ. Ústavný súd sa domnieva, že aj v tomto bode budú sporné ustanovenia zákona o dani z pridanej hodnoty v súlade s ústavou.
77. Pokiaľ ide o odvolateľa deficitu neústavných sankcií vzneseného v súvislosti s porušením povinností súvisiacich s kontrolnou správou, je predovšetkým potrebné upozorniť na právne predpisy prijaté medzitým s účinnosťou od 29. júla 2016. Nové ustanovenia oddielov 101j a 101k zákona o dani z pridanej hodnoty boli do zákona vložené už citovaným zákonom č. 243 / 2016 Z.z. V prvom z nich sa stanovuje, že povinnosť zaplatiť pokutu za dodatočné predloženie kontrolnej správy bez výzvy na predloženie daňovej správy sa nevyskytuje, pokiaľ nedošlo k odlišnému oneskoreniu platby kontrolnej správy pre platiteľa v príslušnom kalendárnom roku. Druhé ustanovenie umožňuje daňovému správcovi úplne alebo čiastočne upustiť od pokuty, ak je nepredloženie kontrolnej správy z dôvodu, ktorý môže byť odôvodnený vzhľadom na okolnosti prípadu bez toho, aby bol viazaný návrhom platiteľa. Odtiaľ je jasné, že hlavné dôvody, pre ktoré sa odvolateľky domnievajú, že ustanovenia § 101h zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, zmeneného a doplneného zákonom č. 360 / 2014 Z. z., ako protiústavné, t. j. pevné sankcie bez možnosti ich odpustenia alebo úpravy a s tým spojená nemožnosť správneho orgánu individuálne posúdiť a zmierniť pokutu, boli týmto pozmeňujúcim a doplňujúcim návrhom odstránené. Jediné pokuty, ktoré nepodliehajú vylúčeniu a odpusteniu pokuty, sú v súčasnosti pokuty uložené správcom dane až do výšky 50 000 CZK platiteľovi, ktorý na žiadosť daňového správcu nezmení ani nedoplní nesprávne alebo neúplné údaje ani prostredníctvom následnej kontrolnej správy, ani pokuty až do výšky 500 000 CZK uložené osobe, ktorá tým, že si nesplní svoju povinnosť skontrolovať správu, vážne sťažuje alebo bráni. Z pojmu takýchto finančných sankcií však vyplýva, že ich uloženiu predchádza iné trestné konanie platiteľa alebo nedostatky pri výkone jeho povinností. Okrem toho ustanovenia § 101h ods. 6 zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, zmeneného a doplneného zákonom č. 360 / 2014 Z. z., podľa ktorých správca dane pri určovaní výšky týchto pokút zabezpečí, aby pokuta nebola v hrubom pomere k významu porušeného záväzku a závažnosti dôsledkov pre daňovú správu, pričom zohľadní najmä stupeň spolupráce platiteľa. V prípade týchto sankcií zákon preto predpokladá možnosť ich umiernenia vzhľadom na všetky okolnosti údajného porušenia povinností daňovníkom. Ústavný súd preto nedospel k záveru o neústavnosti sankčného mechanizmu stanoveného ustanovením § 101h zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, zmeneného a doplneného zákonom č. 360 / 2014 Z. z.
78. Vzhľadom na zrušenie ustanovení § 101d ods. 1 zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, zmeneného a doplneného zákonom č. 360 / 2014 Z. z., otázka (nie) o možnosti ochrany pred uloženou pokutou v súvislosti s odmietnutím poskytnúť údaje, o ktorých sa platiteľ domnieva, že presahujú rámec potrebného rámca pre daňovú správu, nie je aktuálna. Napriek tomu ho ústavný súd oslovil a nesvedčil o námietkach odvolateľov. Vo svojich pripomienkach k návrhu samotná vláda uviedla, že povinnosť poskytnúť údaje v kontrolnej správe by sa mohla zamietnuť. Toto odmietnutie je potom sankcionované pokutou 30 000 CZK podľa § 101h ods. 1 písm. c) zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, zmenenej a doplnenej zákonom č. 360 / 2014 Z. z. Odvolanie proti tomuto rozhodnutiu je však prípustné, aj keď nemá odkladný účinok. Každé zamietavé rozhodnutie odvolateľa o uložení pokuty môže byť ďalej protirečené žalobou v systéme správneho súdnictva, keďže súdne preskúmanie nie je zo zákona vylúčené. Odvolatelia odmietajú túto cestu v odpovedi, pretože podľa ich názoru "konajú len smiešne z hľadiska praxe." Možno uznať, že platiteľ, ktorý sa rozhodne odolať dokonca aj skutočnej neoprávnenej požiadavke na poskytnutie údajov v kontrolnej správe (a použitie inštitútu na odpustenie pokuty sa neberie do úvahy, alebo nevedie k náprave), bude za normálnych okolností nútený zaplatiť pokutu ako prvý (pokiaľ odvolací orgán nestačí na zmenu a doplnenie alebo zrušenie rozhodnutia správneho orgánu prvého stupňa v rámci lehoty, ktorá sa má zaplatiť, t. j. do 15 dní - § 101h ods. 5 zákona č. 235 / 2004 Z. z., o dani z pridanej hodnoty, zmenenej a doplnenej zákonom č. 360 / 2014 Z. z.), a potom postupovať tak, ako je uvedené vyššie. Na druhej strane je nemožné ignorovať skutočnosť, že pokuta vo výške 30 000 CZK nie je pre platiteľa obrovskou záťažou na predloženie kontrolnej správy. Platca DPH sa stane zdaniteľnou osobou s ústredím v Českej republike len vtedy, ak jej obrat počas maximálne 12 bezprostredne predchádzajúcich po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov presiahne 1 000 000 CZK, s výnimkou osoby, ktorá vykonáva iba transakcie oslobodené od dane bez práva na odpočet dane (oddiel 6 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty). Podľa názoru ústavného súdu preto vo všeobecnosti nie je orgánom, pre ktorý by sa v súvislosti so sankciami uloženými týmto spôsobom mohlo očakávať, že bude platiť pokutu a že bude môcť zaplatiť pokutu. Tento rozmer sa musí zohľadniť aj pri posudzovaní súladu príslušných právnych predpisov s ústavou.
79. Ústavný súd preto zo všetkých uvedených dôvodov nezistil, že sporné právne ustanovenia (s výnimkou článku 101d ods. 1 a článku 101g ods. 5) nemožno vykladať ústavným spôsobom. Nenašiel ani žiadny zásah do údajných základných práv odvolateľa. Podľa ustanovení § 70 ods. 2 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde Ústavný súd preto v zostávajúcej časti zamietol návrh na zrušenie sporných ustanovení zákona o dani z pridanej hodnoty. Pokiaľ ide o návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 39 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde, zmeneného a doplneného zákonom č. 48 / 2002 Z. z., nebol v súlade s ním, pretože neboli zistené žiadne relevantné dôvody pre takéto konanie. Za také nemožno považovať ani tvrdenie odvolateľov o účinkoch sporných ustanovení zákona o dani z pridanej hodnoty, ani údajné zvýšené riziko zneužitia údajov získaných prostredníctvom kontrolnej správy, ako už bolo uvedené.
Predseda ústavného súdu:
JUDr. Rychetský v. r.
Prihláste sa pre poznámky, obľúbené a upozornenia
Informácie o predpise
| Citácia | Ústavný súd zistil č. 40 / 2017 Z. z., o návrhu na zrušenie niektorých ustanovení zákona č. 235 / 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení zmien a doplnení |
|---|---|
| Typ predpisu | - |
| Autor | - |
| Zbierka | Zbierka zákonov |
| Dátum vyhlásenia | 15.02.2017 |
|---|---|
| Účinnosť od | - |
| Účinnosť do | - |
| Stav | Platný |
Znenie predpisu má informatívny charakter.
Komentáre 0