Ústavný súd zistil č. 162 / 2014 Z. z.
Rozhodnutie o začatí konania bolo uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie.
Platný
162
POKUTY
Ústavný súd
Za republiku
Ústavný súd rozhodol 10. júla 2014 na plenárnom zasadnutí v zložení predsedu Súdneho dvora Paula Rychetského (sudca) a sudcov Louisa Davida, Jaroslava Fenyka, Jana Filipa, Vlasta Formánka, Ivana Jana, Vladimira Króřku, Jana Musila, Vladimira Slávečeka, Radovana Suchánka, Kateřiny Šimákovej, Vojtěcha Šimíčeka, Milady Tomkovej a Jiřího Zemáneka na návrh senátu parlamentu Českej republiky, ktorého zastupoval Prof. JUDr. Aleš Gerloch, v znení zákona č. 500 / 2012 Sc. "; neznižuje daň k 1. januáru z dôchodkového dôchodku Českej republiky,"
nasledujúce:
§ 35ba ods. 1 písm. a) zákona č. 586 / 1992 Z. z. o daniach z príjmov, zmeneného a doplneného zákonom č. 500 / 2012 Z. z., sa vypúšťa slovami "; daň sa neznižuje v prípade daňovníka, ktorý 1. januára zdaňovacieho obdobia dostáva starobný dôchodok z dôchodkového poistenia alebo zo zahraničného povinného poistenia rovnakého druhu "dátum vyhlásenia o zistení v zbierke zákonov.
Odôvodnenie
Zhrnutie návrhu
1. Ústavný súd dostal 12. júna 2013 návrh od skupiny 19 senátorov senátu Českej republiky, pre ktorú senátor JUDr. Miroslav Antl (ďalej len "odvolateľ") koná na zrušení ustanovení § 35ba ods. 1 písm. a) zákona č. 586 / 1992 Z. z. o daniach z príjmu, zmeneného a doplneného zákonom č. 500 / 2012 Z. z., slovami; daň sa neznižuje pre daňovníka, ktorý k 1. januáru dostáva starý dôchodok alebo zahraničné povinné poistenie rovnakého druhu" (ďalej len "sporné ustanovenie"). Podľa odvolateľa toto ustanovenie, podľa ktorého osoby v ňom uvedené nepodliehajú daňovej úľave z príjmu fyzických osôb daňovníkovi (t. j. zníženie tejto daňovej povinnosti) vo výške 24 840, je v rozpore s článkom 1, článkom 3 ods. 1, článkom 11 ods. 1 a 5 a článkom 26 Charty základných práv a slobôd (ďalej len "charta") a článkom 26 Medzinárodného paktu o občianskych a politických právach (ďalej len "pakt").
2. Odvolateľ sa domnieva, že opatrenie je neprimerane diskriminačné, pretože okrem starobného dôchodku uvádza osoby, ktoré majú iný príjem v zmysle zákona č. 586 / 1992 Z. z., na dane z príjmu v znení zmien a doplnení, do znevýhodneného postavenia v porovnaní s ostatnými daňovníkmi tejto dane, ktorí nepoberajú starobný dôchodok. Hoci súhlasí s tým, že uloženie daní v zmysle článku 11 ods. 5 charty predstavuje legitímny zásah do majetkového práva, táto legitímnosť sa neprikladá len verejnému záujmu o výber finančných prostriedkov na poskytovanie rôznych verejných statkov, ale aj požiadavke rovnomerne rozdeliť daňové zaťaženie. V tejto súvislosti však sporné ustanovenie nebude v súlade s kritériami stanovenými ústavným súdom vo svojej judikatúre o preskúmaní ústavnosti daňovej právnej úpravy [konkrétne v rozsudku z 21. apríla 2009, ÚS 29 / 08 (N 89 / 53 SbNU 125; 181 / 2009 Z. z.) ], z aspektov extrémnej neproporcionality (takzvaný škrtiaci účinok) a neakcesorickej a accesorickej rovnosti.
3. Pokiaľ ide o prvý z týchto aspektov, cieľom extrémnej diskriminácie je preukázať sporné ustanovenie tým, že spochybní základný význam daňovej úľavy daňovníka, čo je oslobodenie určitého životného minima (aj keď nie striktne v zmysle zákona č. 110 / 2006 Z. z., o životnom a existujúcom minimálnom, v znení zmien a doplnení) od zdanenia. Takto definovaná zásada zodpovedá požiadavkám vyplývajúcim z judikatúry ústavného súdu alebo judikatúry Najvyššieho súdu iných štátov (najmä nemeckého ústavného súdu), podľa ktorej podstata majetku, ktorý podlieha dani, nesmie byť dotknutá samotnou daňovou právnou úpravou. Až doteraz bol zákonodarca vždy rešpektovaný. Hoci vysvetľujúca poznámka k zákonu č. 500 / 2012 Z. z. o zmene a doplnení zákona o daniach, poistení a iných zákonov v súvislosti so znížením verejných rozpočtových deficitov, ktorým sa do zákona o dani z príjmov pridalo sporné ustanovenie, obhajuje prípustnosť sporného opatrenia práve tým, že zaručuje minimálnu dĺžku života dôchodcov v starobe prostredníctvom nezdaneného starobného dôchodku, takéto odôvodnenie nemožno podľa odvolateľa zachovať. V skutočnosti sú dotknuté osoby pozbavené časti príjmu z ich zárobkovej činnosti, t. j. príjmu, ktorý nemá podstatný vzťah k ich platenému starobnému dôchodku súčasne, pre ktorý splnili právne podmienky. Odvolateľ netvrdí, že tzv. škrtiaci účinok sa musí odrážať rovnakým spôsobom pre všetkých dotknutých daňovníkov (t. j. tých, ktorí sú súčasne dôchodcovia v starobe). Stačí však, aby sa protiústavný charakter sporného ustanovenia prejavil potenciálnym účinkom na situáciu niektorých z týchto osôb. Významná časť dôchodcov v starobe je skutočne zamestnaná práve z dôvodu potreby doplniť ich príjmy alebo kompenzovať zníženie životnej úrovne, ku ktorému by došlo, ak by sa vzdali svojich hospodárskych činností.
4. Uvedená diskriminácia sa tiež zvyšuje časovým faktorom, pretože 1. január príslušného kalendárneho roka je rozhodujúci pre uplatnenie daňovej zľavy. Naopak, je irelevantné, aká je situácia počas zvyšku kalendárneho roka, ktorá podľa odvolateľa predstavuje nerovnomerné postavenie dotknutých daňovníkov, okrem iného v porovnaní s ostatnými zákonnými daňovými úľavami uvedenými v § 35ba ods. 1 písm. b) až f) zákona o dani z príjmu uplatniteľného po každom kalendárnom mesiaci, v ktorom boli splnené podmienky. V dôsledku toho aj starý dôchodca, ktorý bol zamestnaný len niekoľko mesiacov v roku, stráca možnosť odpočítať celú daňovú úľavu a nielen možnosť odpočítať ju v pomere k počtu mesiacov, v ktorých pracoval.
5. Nezhoda sporných opatrení je tiež konštatovaná odvolateľkou so zásadou neakcionárskej rovnosti v zmysle článku 1 charty (v spojení s článkom 26 paktu), keďže zákonodarca znevýhodnil príjemcov starobného dôchodku sporným opatrením. Bez ohľadu na to, koľko príjmu má daňovník za kalendárny rok, stratil až 24,840 CZK ročne. Urobil to svojvoľne, bez akéhokoľvek rozumného odôvodnenia. Súčasné právne predpisy o starobných dôchodkoch nie sú založené len na vylúčení súdržných príjmov zo zárobkovej činnosti so starým dôchodkom, ale skôr na ich a priori zlučiteľnosti. To možno vidieť z § 34 ods. 4 zákona č. 155 / 1995 Z. z. o dôchodkovom poistení v znení neskorších predpisov, ktorý podporuje tento sútok zvýšením percentuálnej miery starobného dôchodku. Naopak, neexistuje zákon zakazujúci takéto spolunažívanie (na rozdiel od predchádzajúcich právnych predpisov). Preto vek nároku na starobný dôchodok nie je dôvodom na ukončenie zamestnania ani dôvodom na ukončenie samostatnej zárobkovej činnosti, ani neexistuje dôvod, pre ktorý by dôchodcovia v starobe mali byť na daňové účely v horšom postavení ako iní daňoví poplatníci. Sporné ustanovenie je z týchto dôvodov nezlučiteľné. V skutočnosti, zatiaľ čo zákon o dôchodkovom poistení odmeňuje súbežné vykonávanie zárobkovej činnosti poberajúcej starobný dôchodok, zákon o dani z príjmu penalizuje rovnakú situáciu.
6. Na účely porovnania odvolateľka uvádza, že predchádzajúca právna úprava obmedzila nárok na starobný dôchodok pri vykonávaní zárobkovej činnosti v závislosti od príjmu dotknutej osoby alebo od formy zárobkovej činnosti (pozri oddiel 37 zákona o dôchodkovom poistení, ktorý je účinný v rôznych obdobiach pred 1. januárom 2010). Aj sporná právna úprava by mohla byť ústavná, ak by sa podmienky vykonávania zárobkovej činnosti a jej koexistencia so starobným dôchodkom stanovili doplnkovým spôsobom. V situácii, keď zákon o dôchodkovom poistení žiadnym spôsobom neobmedzuje vykonávanie zárobkovej činnosti (napr. obmedzením výšky dôchodku), sa však nemôže považovať za oprávnené, že uvedená koexistencia penalizuje zákon o dani z príjmu prostredníctvom vyššieho zdanenia.
7. Sporná právna úprava účinne zvyšuje daňové zaťaženie zamestnancov dôchodcov, ale výber cieľovej skupiny tohto opatrenia je svojvoľný, iracionálny a nezákonný. Tento záver vyplýva z odôvodnenia odvolateľa týkajúceho sa toho, čo je v skutočnosti predmetom dane v prejednávanej veci. Vo všeobecnosti sa uznáva, že daň predstavuje všeobecné zaťaženie, ktoré zaväzuje všetky domáce osoby podľa ich príjmov, majetku a kúpnej sily financovať všeobecné úlohy štátu. V prípade sporného ustanovenia však daň v skutočnosti nie je z príjmu zo zárobkovej činnosti, ale zo skutočnosti, že daňovník je príjemcom starobného dôchodku. Inými slovami, príjem zo zárobkovej činnosti v skutočnosti nepodlieha dani, ale je ovplyvnený skutočnosťou, že daňovník je starší dôchodca. Preto sa zdaňuje určitá osobná situácia daňovníka v spojení s príjmom zo zárobkovej činnosti. Odvolateľ považuje takéto daňové kritérium za neprijateľné a jeho iracionalita je už spôsobená skutočnosťou, že jediným spôsobom, ako sa vyhnúť vyššiemu daňovému zaťaženiu, je vzdať sa výkonu zárobkovej činnosti. Ak právo na prácu alebo právo na získanie prostriedkov na živobytie v zmysle článku 26 ods. 1 charty je ústavným právom, potom zákonodarca nemôže "motivovať starých dôchodcov, aby zanechali zárobkovú činnosť. Možno predpokladať, že práve vyššia sadzba zdanenia bude dôvodom na ponechanie viacerých z nich zárobkových činností.
8. Nakoniec sa odvolateľka domnieva, že došlo aj k porušeniu zásady accesoriálnej rovnosti, konkrétne k porušeniu článku 3 ods. 1 v spojení s článkom 11 ods. 1 a 5 a článkom 26 charty. Po prvé, diskriminácia základných práv a slobôd je zakázaná z viacerých dôvodov vrátane iného postavenia vrátane postavenia starobného dôchodcu. Práve článok 11 charty porušuje základné právo vyplývajúce z predmetného diskriminačného záveru, keďže rovnaká úroveň ochrany sa neposkytuje dôchodcovi v starobe pri ich príjmoch (aktoch) v porovnaní s inými zamestnanými osobami. Odvolateľka si uvedomuje, že aj v prípade ústavne zaručenej rovnosti nejde o absolútnu rovnosť, ale o relatívnu rovnosť, a preto môžu existovať aj určité primerané rozdiely v postavení kategórií osôb podľa článku 3 ods. 1 charty. V prejednávanej veci je však kritérium rozlišovania nelegitímne z dôvodu jeho iracionality, v dôsledku čoho nelegitímna aj výsledná nerovnosť, pokiaľ ide o rozdielnu úroveň zasahovania do vlastníctva jednotlivých daňových poplatníkov. Iba okolnosti týkajúce sa zárobkovej činnosti ako takej, ako sú príjmy z závislých činností, podnikanie, lízing majetku atď. Neexistuje však racionálne prepojenie medzi odchodom do dôchodku a daňou z príjmu.
Konanie pred ústavným súdom
9. Ústavný súd podľa článku 69 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o ústavnom súde v znení neskorších predpisov zaslal návrh Komore zástupcov a Senátu parlamentu Českej republiky ako účastníkov konania a vláde a ombudsmanovi, ktorí majú právo vstúpiť do konania ako vedľajší účastníci konania. Na základe článku 48 ods. 2 zákona o ústavnom súde bolo tiež požiadané, aby sa k nemu vyjadrilo ministerstvo práce a sociálnych vecí a ministerstvo financií.
10. Uznesením z 31. októbra 2013 sp. zn. I. ÚS 2340 / 13 prvá komora ústavného súdu pozastavila konanie týkajúce sa ústavnej sťažnosti sťažovateľa Ing. Marie Adáková proti rozhodnutiu Ústredného úradu financií Českej republiky z 31. mája 2013 č. 2430469 / 13 / 2122-20300-203234 (operačná časť I), s ktorým sa návrh na zrušenie § 35ba ods. 1 písm. a) zákona č. 586 / 1992 Zb. o dani z príjmu, v znení zmien a doplnení, vo vete pre prostrednú triedu neznižuje v prípade daňovníka, ktorý k 1. januáru zdaňovacieho obdobia dostáva starobný dôchodok z dôchodkového dôchodku alebo zahraničné povinné poistenie rovnakého druhu. "V tom istom čase predložil návrh plenárnemu zhromaždeniu ústavného súdu (operačná časť II), ktoré uznesením z 28. novembra 2013 sp. zn. To sťažovateľovi poskytlo právo zúčastniť sa konania ako vedľajší účastník konania.
11. Od štatistickej ročenky o dôchodkovom poistení z roku 2012 a dôchodkových štatistikách z roku 2013, ktoré vydala česká správa sociálneho zabezpečenia, Ústavný súd získal štatistické údaje o priemernej výške starobných dôchodkov vyplácaných v rokoch 1992 až 2012, prehľad o rozdelení obyvateľstva dôchodcov podľa výšky dôchodkov v množstve od roku 2001, prehľad počtu vyplácaných dôchodkov podľa mesačnej výšky dôchodkov a prehľad počtu dôchodcov a priemerných dôchodkov za rok 2013.
Pripomienky poslaneckej komory a senátu
12. Predseda poslaneckej komory Miroslav Nemcová vo svojich pripomienkach zo 17. júla 2013 a predseda senátu Milan Štěch vo svojich pripomienkach z 24. júla 2013 zhrnuli priebeh legislatívneho procesu oboch komôr Parlamentu.
Vyhlásenie vlády a ombudsmana
13. Premiér Ing. Jiří Rusnok vo svojich pripomienkach z 26. júla 2013 informoval Ústavný súd o tom, že vláda Českej republiky nebude uplatňovať svoje právo podľa § 69 ods. 2 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o ústavnom súde v znení zmien a doplnení a nevstúpi do tohto konania. Podobné oznámenie dostal ústavný súd 2. júla 2013 od vtedajšieho ombudsmana JUDr. Pavela Varvařovského, ktorého právo vstúpiť do konania bolo odvodené od § 69 ods. 3 zákona č. 182 / 1993 Zb. o Ústavnom súde, zmeneného a doplneného zákonom č. 404/2012 Zb.
Vyjadrenie ministerstva práce a sociálnych vecí
14. Minister práce a sociálnych vecí Ing. František Konáček vo svojom vyhlásení z 9. augusta 2013 poukázal na to, že oblasť dane z príjmu, kde sporné ustanovenie padá, v podstate nepatrí k gestu svojho ministerstva. Z tohto dôvodu sa obmedzilo na konštatovanie, že otázka neobmedzeného spolunažívania starobného príjmu a príjmov sa už riešila poradnou skupinou expertov ministra financií a práce a sociálnych vecí v rokoch 2009 a 2010, ktorá vo svojej záverečnej správe o tejto otázke odporučila riešiť otázku neobmedzeného spolunažívania príjmov a príjmov nepriamo, t. j. prostredníctvom daňového systému, a nie drahými a neefektívnymi administratívnymi zásahmi (napr. znížením príjmov podľa úrovne príjmov). Môže sa použiť vhodná úprava systému dane z príjmu pre jednotlivcov v dôchodkovom sektore (bez toho, aby to ovplyvnilo dôchodcov, pre ktorých je dôchodok jediným príjmom). Po tomto výsledku nasledovalo programové vyhlásenie vtedajšej vlády, v ktorom sa uvádza, že vláda bude čo najviac rešpektovať závery Poradnej rady o reforme dôchodkového systému. Tieto odporúčania boli vykonané práve prijatím tohto zákona.
15. V súvislosti s niektorými argumentmi, ktoré predložili účastníci návrhu na zrušenie ustanovenia uvedeného zákona o dani z príjmu, uviedol, že pokiaľ ide o porovnanie s predchádzajúcimi právnymi predpismi, úpravy vykonané v minulosti, ktoré vo väčšej miere umožňovali úpravu výšky dôchodku pri paralelných zárobkových činnostiach, boli vždy spojené s pokusom stanoviť podmienky týkajúce sa povinnosti vyplácať poistné na dôchodkové poistenie, a teda nie s platením dane z príjmu alebo s podporou alebo zvýhodnením zárobkovej činnosti dôchodcov. Nie je pravda, že jediným spôsobom, ako sa vyhnúť tejto vyššej daňovej povinnosti, je ukončiť zárobkovú činnosť. V skutočnosti existuje aj možnosť pozastaviť vyplácanie starobného dôchodku na obdobie takejto zárobkovej činnosti, čo bude mať za následok zvýšenie percentuálneho podielu starobného dôchodku podľa § 34 ods. 2 zákona o dôchodkovom poistení.
Vyhlásenie ministerstva financií
16. Ministerstvo financií vo svojich pripomienkach z 13. decembra 2013 uviedlo, že sporné ustanovenie bolo prijaté ako súčasť opatrenia zameraného na udržanie deficitu štátneho rozpočtu v rokoch 2013 až 2015 pod úrovňou troch percent hrubého domáceho produktu. Z tohto dôvodu ju nemožno posudzovať izolovane bez akejkoľvek korelácie s inými dočasnými alebo trvalými opatreniami, ktoré pozostávajú predovšetkým z úspor na strane výdavkov a len v menšej miere zvýšením príjmovej strany rozpočtu zvýšením daní. Zloženie úsporných opatrení bolo navrhnuté tak, aby prispievalo k úsporám všetkých obyvateľov. Okrem dvoch výnimiek sa príjmy dôchodcov v starobe zdaňujú rovnakým spôsobom ako príjmy iných daňových poplatníkov. Po prvé, podľa oddielu 4 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmu je príjem vo forme dôchodku až 36-násobok minimálnej mzdy za rok oslobodený od tejto dane. Po druhé, v rokoch 2013 až 2015 podľa § 35ba ods. 1 písm. a) vety za bodkočiarkou zákona o dani z príjmu pre daňovníkov, ktorí sú k 1. januáru príslušného zdaňovacieho obdobia príjemcami starobného dôchodku z rovnakého dôchodkového poistenia alebo zahraničného povinného poistenia, sa daň z príjmu zo základnej zľavy 24 840 CZK neznižuje.
17. V súvislosti s námietkou proti zásade rovnosti, ministerstvo financií upozorňuje odvolateľa na vyššie uvedené konštatovanie, sp. zn. Pri posudzovaní, či daň narúša zásadu rovnosti, je potrebné založiť zložité zaťaženie na osobe, pokiaľ ide o celý jej majetok, a nie izolovane po každej zložke dane. Zároveň by sa mali zohľadniť iné pravidlá upravujúce zdaňovanie príjmov starších dôchodcov. Dočasným obmedzením možnosti uplatniť základnú daňovú úľavu zákonodarca kompenzuje skutočnosť, že daňovník, ktorý je starým dôchodcom, je oslobodený od jedného zo svojich príjmov, čím využíva výhody z dane pred ostatnými daňovníkmi. Z tohto dôvodu toto opatrenie nie je nevýhodou, ale vyrovnávaním právneho postavenia skupiny subjektov voči ostatným.
18. Napriek tomu, že dočasné vylúčenie možnosti uplatniť základnú daňovú úľavu je negatívne pri znižovaní príjmu daňovníka, ktorý je aj starým dôchodcom a má dodatočný príjem, táto skutočnosť neznamená, že opatrenie by malo účinky na likvidáciu týchto osôb. Naďalej dostávajú aspoň príjem zo starobného dôchodku a podliehajú prípadnému zdaneniu. Okrem toho predmetné opatrenie nie je svojvoľné ani iracionálne. Zmysel pre existenciu základnej úľavy na dani spočíva v nezdanení určitého minimálneho životného minima, pričom funkcia dôchodcov v starobe je oslobodená od dane z príjmu. V prípade daňovníkov s príjmom vo forme dôchodkových dávok je teda funkciou životného minima oslobodenie tejto výhody od dane z príjmu a nie od základnej daňovej zľavy.
19. Ministerstvo financií na záver uvádza, že použitie časového testu je v daňových predpisoch bežné na ročnom základe pre uplatnenie tejto zľavy, čo znamená potrebu určiť 1. januára daňové obdobie ako určujúci dátum pre možnosť uplatnenia základnej zľavy dane z príjmu. Podobne ako právomoc rozhodovať o tom, ktoré subjekty budú podliehať dani, právo posúdiť, od ktorého bodu to budú môcť zákonodarcovia urobiť. Táto úprava je navyše výhodná pre veľkú časť daňových poplatníkov.
Pripomienky vedľajšieho účastníka konania
20. Vedľajší účastník konania listom zo 6. septembra 2013 informoval ústavný súd, že v zmysle článku 35 ods. 2 zákona o ústavnom súde bude v tomto konaní uplatňovať práva vedľajšieho účastníka konania. Vo svojich následných pripomienkach z 1. novembra 2013 sa odvolávala na svoje argumenty obsiahnuté v ústavnej sťažnosti z 30. júla 2013, o ktorých konaniach prebieha pred ústavným súdom podľa bodu I.I ÚS 2340 / 13. Zo svojho obsahu vyplýva, že zľava na daňovníka nie je daňovou úľavou, ktorá uprednostňuje skupinu osôb vybraných na základe politického kľúča, ale štrukturálnou zložkou dane, ktorá zavádza prvok daňovej progresie do daňového systému založeného na koncepcii rovnakej dane. V prípade ľudí s nízkymi príjmami práve prostredníctvom neho dochádza k jeho podstatnému zníženiu, čo umožňuje dosiahnuť potrebnú (aj v ústavnom práve) solidaritu medzi bohatšími a chudobnými. Preto, ak sa má táto zľava zrušiť vo vzťahu k niektorým daňovým poplatníkom, musia existovať oprávnené a dostatočne intenzívne dôvody, ktoré nemožno stanoviť v prípade sporného ustanovenia. Za žiadnych okolností nie je možné považovať starobný dôchodok, t. j. dávky vyplývajúce z dôchodkového systému, ktorý nie je zdaniteľným príjmom.
21. Spor medzi sporným ustanovením a ústavným poriadkom vidí vedľajší účastník konania v tom, že určitá vopred určená skupina daňovníkov dane z príjmu fyzických osôb bez akéhokoľvek legitímneho dôvodu stiahla právo na daňovú zľavu, ktorá vo všeobecnosti patrí všetkým daňovníkom bez rozdielu. To narúša zásadu rovnosti v právach a povinnostiach a v ústavnom práve sa porušuje druhá veta článku 11 ods. 1 v spojení s článkom 11 ods. 5 charty z dôvodu veku, od ktorého je starobný dôchodok závislý. Zároveň v dôsledku nerovnomerného daňového zaťaženia vyplývajúceho z tej istej práce dostávajú títo daňoví poplatníci nižšiu mzdu za rovnakú prácu ako iné osoby v porovnateľnej situácii, čím sa v ústavnom práve porušuje právo na primeranú odmenu za prácu podľa článku 28 charty. Posledným dôvodom protiústavnosti je to, že vedľajší účastník konania sa domnieva, že osoby, ktoré získali právo na starobný dôchodok, sú zo strany zákonodarcu demolované z hospodárskej činnosti alebo že ich hospodárska činnosť sa podľa zákona viac zaujíma o činnosti, v ktorých je potrebné vidieť porušenie ľudskej dôstojnosti dotknutých osôb, ako aj právo získať finančné prostriedky na ich životné potreby dielami v zmysle článku 26 ods. 3 charty.
22. Vedľajší účastník konania vo svojich pripomienkach z 1. novembra 2013 poukazuje aj na zistenie ústavného súdu Českej a Slovenskej spolkovej republiky z 8. októbra 1992 sp. zn. Napadnuté právne nariadenie sa okrem toho musí vnímať aj z hľadiska prednosti základných zásad demokratického právneho štátu. Podľa vedľajšieho účastníka konania existuje aj protiústavné nariadenie, ktoré neodzrkadľuje zásadu ochrany menšín pred vôľou väčšiny [článok 6 Ústavy Českej republiky (ďalej len "ústava") ], takže je tiež potrebné posúdiť, či je skupina osôb tvoriacich príslušnú menšinu ovplyvnená spornými ustanoveniami, ktoré nemajú skutočnú možnosť dosiahnuť ochranu ich práv v hospodárskej súťaži politických síl (alebo "nepostavenie v zastupiteľských orgánoch"), či je určitým spôsobom znevýhodnená, alebo či spôsob vytvorenia zastupiteľských orgánov neumožňuje účinné zastúpenie tejto skupiny. Práve daňová úľava, ktorá sa vzťahovala na všetkých daňovníkov dane z príjmu fyzických osôb, bola prezentovaná ako nástroj na kompenzáciu sociálne znevýhodnených daňových poplatníkov za odstránenie daňového pokroku. Cieľom bolo odôvodniť zavedené opatrenia a tieto sprievodné aspekty boli nepochybne zohľadnené v ústavnom preskúmaní zavedených opatrení. Preto nie je prípustné, aby sa toto kompenzačné opatrenie odstránilo bez ďalšieho odkladu s obdobím niekoľkých rokov.
23. Vo svojej odpovedi z 3. februára 2014 vedľajší účastník konania namietal proti tvrdeniam ministerstva financií, pričom zdôraznil povahu starobného dôchodku ako nároku štátu na základe finančných prostriedkov vyplatených do dôchodkového systému na celoživotný príjem jednotlivca, ktorý podlieha zdaneniu príjmu. Vo svojich individuálnych argumentoch uviedol, že tzv. dusiaci účinok sa nemusí vyskytnúť na rovnom základe. Práve zákonodarca súhlasil so zrušením daňovej úľavy bez rešpektovania individuálnych rozdielov, a preto je na ňom, aby preukázal, že sporné ustanovenie zákona nebude mať v žiadnom konkrétnom prípade účinok dusenia. V tomto prípade musí byť príslušná skupina považovaná len za pracujúceho starobného dôchodcu, skupinu bez primeraného volebného potenciálu. Zároveň by sa mala zohľadniť jeho povaha ako sociálne znevýhodnenej skupiny, a to aj vo vzťahu k stavu a zmenám dôchodkového systému. V tejto súvislosti odkazuje aj na zistenie ústavného súdu z 23. marca 2010 sp. zn. V súvislosti s tvrdením ministerstva financií vedľajší účastník konania poukazuje na to, že starobný dôchodok, aspoň na jeho priemernej úrovni, nedosahuje hodnotu základnej úľavy na dani z príjmu, vďaka čomu je neefektívny pri plnení svojej úlohy. Vzhľadom na domácu politickú a právnu kultúru nemožno považovať za dostatočné žiadne záruky údajného dočasného charakteru opatrenia zavedeného sporným ustanovením. Nakoniec vedľajší účastník konania spochybnil vyhlásenie ministerstva práce a sociálnych vecí týkajúce sa zamýšľaného legitímneho cieľa sporného ustanovenia.
Replikácia žiadateľa
24. Odvolateľ zopakoval uvedené pripomienky vo svojich pripomienkach z 25. novembra 2013 a 14. februára 2014, v ktorých sa okrem zhrnutia jednotlivých podaní opakovane odvolával na svoj návrh na zrušenie sporného ustanovenia. K vyhláseniu ministerstva práce a sociálnych vecí dodal, že jeho kritikou nie je to, že pracovníci nie sú podnecovaní alebo priazniví vo svojej profesionálnej činnosti, ale že sú nadmerne zdaňovaní v porovnaní s ostatnými zamestnancami bez oprávneného dôvodu. Ďalej považuje za absurdné odvolávať sa na možnosť požiadať o pozastavenie platby dôchodku, čo neodôvodňuje, prečo by mali byť pracovníci viac zdaňovaní. Okrem toho je takýto krok v úplnom rozpore s výslovne povolenou možnosťou paralelného zamestnania a starobného dôchodku.
25. Žalobca potom spochybňuje názor ministerstva financií. Predovšetkým tvrdí, že návrh na zrušenie sporného ustanovenia zákona o dani z príjmov z dôvodu jeho diskriminačného charakteru sa nezaoberá argumentom iných ustanovení tohto zákona alebo právnych predpisov o starobných dôchodkoch. Odlišné postavenie je medzi zamestnancami, ktorí nepoberajú starobný dôchodok s možnosťou uplatniť daňovú zľavu na jednej strane a "pracujúcimi dôchodcami v starobe" bez tejto možnosti na druhej strane. Rozdiel nie je v tom, že sú "dôchodcami" a "nedôchodcami," ale že skupina zamestnancov nemôže požadovať daňovú zľavu. Ďalší nelogický aspekt tohto vyhlásenia možno vidieť v tom, že ministerstvo financií spája dve nesúvisiace skutočnosti - to znamená, že starí dôchodcovia pracujú a zároveň dostávajú bezcolný dôchodok (okrem výnimiek), v dôsledku čoho by mohli oprávnene trpieť znížením svojho príjmu. Odvolateľ odmieta možnosť takéhoto urovnania sporu, pričom sa odvoláva najmä na rozdielnu povahu príjmu zo zamestnania a dôchodku. Zatiaľ čo príjem zo zamestnania je okamžitou odmenou za vykonanú prácu, starobný dôchodok je nárok vyplývajúci z účasti na nepretržitom dôchodkovom systéme, ktorý dostávajú tí, ktorí k nemu prispeli počas celého ich ekonomicky aktívneho života. Oba zdroje príjmov nesúvisia. Pritom však zákonodarca môže zaviesť rôzne daňové opatrenia pre jednotlivé skupiny osôb, musí tak urobiť nediskriminačným spôsobom, t. j. nesmie vytvárať neodôvodnené rozdiely na základe nezákonných a iracionálnych kritérií. Odvolateľ sa naďalej domnieva, že existuje priestor na preskúmanie sporného ustanovenia ústavným súdom z hľadiska možného "porušenia zákazu mimoriadnej neproporcionality v spojení s kritériami vyplývajúcimi z ústavnej zásady rovnosti..." (s. zn.
26. Odvolateľ sa domnieva, že existujú zásadné rozdiely v dôsledku skutočnosti, že základná daňová úľava závisí od uplatnenia od prvého dňa kalendárneho roka. Samotné ministerstvo financií uvádza niekoľko príkladov daňových úľav uplatňovaných mesačne. Na záver zhrnul, že vnútorná nekonzistentnosť pripomienok ministerstva financií len potvrdzuje jeho presvedčenie o protiústavnom charaktere sporného ustanovenia zákona o dani z príjmu. Je jasné, že jednoducho nie je možné brániť toto ustanovenie z hľadiska požiadavky zvoliť si legitímne a racionálne kritérium diferenciácie. Pokiaľ ide o pripomienky vedľajšieho účastníka konania, žalobkyňa považuje svoje tvrdenia za relevantné.
Ústne konania
27. V zmysle článku 44 zákona č. 182 / 1993 Zb. o ústavnom súde v znení neskorších predpisov Ústavný súd rozhodol vo veci bez ústneho pojednávania, pretože od neho nebolo možné očakávať ďalšie objasnenie.
Zmena a doplnenie sudcu spravodajcu
28. Sudcu spravodajcu v tejto veci pôvodne vymenoval sudca Vladimír Sládeček v súlade so súčasným harmonogramom prác. Po prijatí iného návrhu iným sudcom 10. júla 2014, ktorý sa podstatne líši od návrhu sudcu spravodajcu, namiesto jeho návrhu na súkromné vypočutie, sa Pavel Rychetský vymenoval za predsedu ústavného súdu podľa článku 55 zákona o Ústavnom súde, ktorý vypracuje text nájdeného.
Posúdenie spôsobilosti a ústavný súlad legislatívneho procesu
29. Ústavný súd pripomína, že je oprávnený prejednať predmetnú žalobu, ktorú mu predložil oprávnený odvolateľ [odsek 64 ods. 1 písm. b) zákona o ústavnom súde], je prípustná a spĺňa všetky právne požiadavky. Preto mohol vykonať vecné preskúmanie sporného ustanovenia v súlade s § 68 ods. 2 zákona č. 182 / 1993 Z. z., o Ústavnom súde, zmeneného a doplneného zákonom č. 48 / 2002 Z. z., najprv sa zaoberal otázkou, či bolo prijaté a vydané ústavným spôsobom a v rámci stanovených ústavných právomocí.
30. Podľa článku 68 ods. 2 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde, zmeneného a doplneného zákonom č. 48 / 2002 Z. z., posúdenie ústavnosti zákona s ústavným poriadkom spočíva v odpovedi na tri otázky: či bol prijatý a vydaný v medziach ústavy, či bol prijatý ústavným spôsobom a či je jeho obsah v súlade s ústavnými zákonmi a v prípade iných právnych predpisov so zákonmi. V prípade sporného ustanovenia je nepochybné, že Parlament bol oprávnený ho prijať v zmysle článku 15 ods. 1 ústavy. Okrem toho Ústavný súd zistil z pripomienok účastníkov konania a iných verejne dostupných dokumentov týkajúcich sa legislatívneho procesu tieto skutočnosti: časť ustanovení § 35ba ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, ktoré odvolateľ navrhuje zrušiť, bola vložená do tohto ustanovenia zákonom č. 500 / 2012 Z. z. o zmene a doplnení daňových, poistných a iných zákonov v súvislosti so znížením verejných rozpočtových deficitov. Vláda predložila tento návrh zákona (House Press No. 801, 6. volebné obdobie, 2010 - 2013) Komore zástupcov 6. septembra 2012. Poslanecká komora ho schválila v treťom čítaní 7. novembra 2012 na svojom 47. zasadnutí (uznesenie 1354), pričom 101 z 195 prítomných poslancov hlasovalo proti, 93 z nich hlasovalo proti a 1 sa hlasovania zdržal. Senát 5. decembra 2012 prerokoval a zamietol návrh zákona (dokument č. 442, 8. funkčné obdobie 2010 - 2012) na svojom druhom zasadnutí (uznesenie č. 32, 9. funkčné obdobie, 2012 - 2014). Z prítomných 67 senátorov hlasovalo 50 za, 7 proti a 10 sa zdržalo hlasovania. Komora zástupcov následne trvala na pôvodnom návrhu zákona (uznesenie 1444), pričom 19. decembra 2012 hlasovala za jeho opätovné schválenie na svojom 49. zasadnutí, ktoré sa konalo 102 z 193 prítomných poslancov a 88 proti a 3 sa hlasovania zdržali. Zákon bol vydaný prezidentovi republiky 19. decembra 2012. Podpísaný 21. decembra 2012. Jeho uverejnenie v zbierke zákonov sa uskutočnilo 27. decembra 2012 vo výške 187 pod č. 500 / 2012 Zb., nadobudol účinnosť 1. januára 2013.
31. Ústavný súd tieto zistenia považoval za dostatočné na to, aby dospel k záveru, že ustanovenia § 35ba ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov boli doplnené zákonom v spornej časti zákona, ktorý bol prijatý ústavným spôsobom. Zohľadnila, že odvolateľ ani vedľajší účastníci konania nespochybnili ústavnosť prijatia a uverejnenia tohto zákona. Preto mu to nebránilo vo vykonaní vecného posúdenia ústavnosti sporného ustanovenia.
Text a obsah sporného ustanovenia a iné relevantné skutočnosti
32. Odsek 35ba zákona o dani z príjmu je "ustanovenie o zbere," ktoré definuje rôzne druhy daňových úľav pre daňovníkov dane z príjmu fyzických osôb. Táto zľava znamená sumu, o ktorú daňovník zníži svoju daňovú povinnosť. Odsek 1 písm. a) tohto ustanovenia upravuje najvšeobecnejšiu z nich, ktorá (s jedinou výnimkou, ktorej ústavnosť sa posudzuje v tomto postupe) sa vo všeobecnosti uplatňuje na všetkých daňovníkov tejto dane a je 24,840 CZK ročne. Presné znenie tohto ustanovenia, ktoré je účinné v deň prijatia tohto zistenia, je takéto:
Daňové úľavy pre daňovníkov dane z príjmu fyzických osôb
(1) Daňovníci uvedení v článku 2 sa znížia o:
a) základná zľava 24 840 CZK na daňovníka; daň sa neznižuje na daňovníka, ktorý k 1. januáru dostáva starobný dôchodok z dôchodku alebo zo zahraničného povinného poistenia rovnakého druhu; "
len časť z nej uvedená za bodkočiarkou je sporná.
33. Posúdenie ústavnosti sporného ustanovenia, konkrétne časti ustanovenia § 35ba ods. 1 písm. a) bodu 1 po bodkočiarke, predpokladá predovšetkým aproximáciu významu právnej úpravy predmetnej daňovej úľavy. Časť právnej úpravy dane z príjmu fyzických osôb predstavuje zľavu alebo zníženie celkovej daňovej povinnosti pre svojich daňovníkov počas obdobia uplatňovania platného zákona o dani z príjmu. V oblasti daňového práva teda existuje určitá záruka, že osoby, ktoré sú schopné získať finančné prostriedky na svoj vlastný život, nebudú zaťažené daňovou povinnosťou štátu vo vzťahu k minimálnej časti príjmu, ktorej zdanenie by mohlo byť za ich okolností neprimerane zaťažujúce. V extrémnom prípade by to mohlo mať vplyv aj na ich právo na dôstojný život, a preto, vzhľadom na článok 30 ods. 2 charty, podľa ktorého má každý v hmotnej núdzi právo na takú pomoc, ktorá je potrebná na zabezpečenie základných životných potrieb, by sa tento zásah musel v kontexte sociálneho zabezpečenia ešte kompenzovať. Samozrejme, výška tejto sumy nie je viazaná na minimum života (v zmysle zákona o živote a existujúcej menšine), ale je vo všeobecnosti vyššia a závisí od politického rozhodnutia zákonodarcu.
34. Zákon o dani z príjmov pôvodne (od 1. januára 1993, keď nadobudol účinnosť) v jeho oddiele 15 ods. 1 písm. a) stanovoval zníženie zdaniteľného základu dane pre jednotlivcov o sumu 20 400 Kč ročne. Táto suma sa postupne zvyšovala v dôsledku jednotlivých zmien a doplnení až do výšky 38 040 CZK, v ktorých zostala do 31. decembra 2005. Problémom takto stanoveného odpočtu bol jeho vplyv na konečnú sumu dane z príjmu jednotlivcov, ktorej sadzba sa potom určovala ako progresívna. To znamená, že daňový základ nebol zdanený jednou sadzbou, ale nad určitú sumu bol zdanený vyššou sadzbou, ktorá by mohla byť vyššia (napr. v roku 2005 bol ročný príjem od 0 do 109 200 CZK zdanený sadzbou 15%, časť ročného príjmu nad 109 200 CZK z 20%, nad 218 400 CZK z 25% a nad 331 200 CZK z 32%). Keďže zníženie základu dane vo výške 38 040 CZK vždy ovplyvnilo časť príjmov zdanených najvyššou sadzbou, tento odpočet mal pre jednotlivých daňovníkov odlišný vplyv na výšku ich daňovej povinnosti, keďže suma, o ktorú bola ich daň znížená, sa zvýšila s príjmom [napr. ročný príjem daňovníka bol 100 000 CZK, po ktorom základ dane bol 61 960 CZK, čo znamená, že daňovník zaplatil iba 9 294 CZK namiesto 15 000 CZK, t. j. 5 706 CZK (t. j. 15% z 38 040 CZK) mínus; Naopak, ak bol jeho ročný príjem 400 000 CZK, po vykonaní uvedeného odpočtu bol základom jeho dane vo výške 361 960 CZK, v dôsledku ktorej daňovník zaplatil namiesto 88 436 CZK bez zaokrúhľovania len 76 263,20 CZK, t. j. 12 172,80 CZK (t. j. 32% z 38 040 CZK) mínus). S cieľom odstrániť tento progresívny účinok, ktorý viedol k vyššiemu príjmu zvyšujúcemu sumu, o ktorú daňovník zaplatil menej daní, zákon č. 545 / 2005 Z. z. zmenil a doplnil zákon o dani z príjmu a nahradil tento odpočet úľavou dane. V budúcnosti by základ dane už nemal byť znížený o jedinú sumu pre všetkých daňovníkov, ale o daň, ktorá sa na nich vyberá. Každý by si tak mohol nárokovať rovnakú daňovú výhodu v nominálnom vyjadrení bez ohľadu na výšku príjmu alebo výšku základu dane na výpočet dane z príjmu fyzických osôb (pozri vysvetlivku k zákonu č. 545 / 2005 Z. z., House Press č. 1040, 4. volebné obdobie 2002 - 2006).
35. Zníženie základu dane podľa článku 15 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov bolo možné len v období právnych predpisov platných v rokoch 1993 až 2005, ak daňovník nedostal rovnaký starobný dôchodok podľa zákona o dôchodkovom poistení alebo z rovnakého zahraničného povinného poistenia (pozri oddiel 15 ods. 2 zákona o dani z príjmu). Ak bol prijatý so sadzbou nižšou, ako je sadzba, v ktorej sa odpočítanie mohlo uskutočniť, znížil sa len zdaniteľný základ o sumu, ktorá predstavovala ich rozdiel. To znamená, že ak sa základ dane znížil o 38 040 CZK na daňovníka ročne a výška starobného dôchodku, ktorý dostal daňovník, bola 30 000 CZK ročne, základ dane sa znížil iba o rozdiel 8 040 CZK ročne pre daňovníka. Toto obmedzenie zníženia základu dane bolo možné len za predpokladu, že daňovník nebol príjemcom starobného dôchodku na začiatku daňového obdobia a že tento starobný dôchodok nebol poskytnutý späť do začiatku daňového obdobia (§ 15 ods. 2 posledná veta zákona o dani z príjmu).
36. Odsek 35ba bol do zákona o dani z príjmov vložený už citovaným zákonom č. 545 / 2005 Zb., ktorý nadobudol účinnosť 1. januára 2006. Pôvodná suma daňovej úľavy pre daňovníka bola stanovená na 7,200 CZK, čo je v zásade suma zodpovedajúca priemernej úrovni, na ktorej sa výška dane znížila znížením jej základu. Podľa týchto právnych predpisov nebola poskytnutá žiadna zľava daňovým poplatníkom, ktorí dostali starobný dôchodok podľa zákona o dôchodkovom poistení alebo zo zahraničného povinného poistenia rovnakého typu nad 38 040 CZK. Ak však ich starobný dôchodok neprekročil túto sumu, mali plnú daňovú zľavu (na rozdiel od minulosti) a nielen jej primeranú časť. Dokonca aj v tomto prípade sa obmedzenie vzťahovalo len na daňovníkov, ktorí boli príjemcami starobného dôchodku na začiatku daňového obdobia a ktorým nebol priznaný tento starobný dôchodok spätne k začiatku daňového obdobia (oddiel 35ba ods. 2 zákona o dani z príjmu, s účinnosťou od 1. januára 2006 do 31. decembra 2007).
37. Podstatné zvýšenie daňovej úľavy pre daňovníka zo 7,200 CZK na 24,840 CZK nastalo s účinnosťou od 1. januára 2008 zákonom č. 261 / 2007 Z. z. o stabilizácii verejných rozpočtov, ktorý bol tiež zmenený a doplnený oddielom 35ba zákona o dani z príjmov. V dôsledku toho bol zrušený odsek 2 tohto ustanovenia, ktorý umožňoval, aby sa novo uplatnená zľava uplatňovala bez obmedzenia na daňovníkov, ktorí boli dôchodcovia v starobe. Tieto zmeny boli súčasťou balíka základných zmien v daňovom práve, ktorých cieľom bolo kompenzovať negatívne účinky dane z príjmu fyzických osôb, pre ktoré bola novo stanovená jednotná sadzba, na postavenie osôb s nižším príjmom, ktoré boli doteraz zdanené nižšou sadzbou (k 31. decembru 2007 boli individuálne sadzby dane 12%, 20%, 25% a 32%). Táto jednotná sadzba bola stanovená na 15%. V prípade závislého príjmu sa však vypočítal a vypočítal z tzv. superhrubej mzdy [t. j. zdaniteľný príjem závislej činnosti sa zvyšuje o sumu zodpovedajúcu sociálnemu zabezpečeniu a príspevku do štátnej politiky zamestnanosti a zo všeobecných príspevkov na zdravotné poistenie, ktoré sa vyžadujú podľa osobitných právnych predpisov, ktoré má zaplatiť zamestnávateľ, pozri odsek 6 ods. 13 zákona o dani z príjmu, vo verziách z 1. januára 2008 na 31. decembra 2013 alebo oddiel 6 ods. 12 toho istého zákona od 1. januára 2014 do 31. decembra 2014], čo má za následok skutočnú hodnotu 20,1% [t. j. 15% sumy, ktorá predstavuje 1,34 násobok hrubej mzdy, t. j. sumu hrubej mzdy a príspevkov platených zamestnávateľom na zdravotné poistenie (9%) a sociálne poistenie (25%)].
38. V ďalšom období sa zachovala schéma daňových úľav len v dôsledku zmeny a doplnenia zákona č. 346 / 2010 Z. z. za daňové obdobie 2011 sa znížila z 24,840 CZK na 23,640 CZK. Ďalšia zmena bola potom vykonaná iba zákonom č. 500 / 2012 Z. z., ktorým sa doplnili ustanovenia § 35ba ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmu v tom zmysle, že na základe tohto zákona neexistuje daňové zníženie na daňovníka, ktorý dostáva starobný dôchodok z dôchodkového poistenia alebo zahraničného povinného poistenia rovnakého druhu k 1. januáru. Komisia sa preto domnieva, že toto opatrenie predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 zmluvy. Článok XVII bod 2 a článok XXII písm. c) zákona č. 500 / 2012 Z. z.].
39. Z napadnutého ustanovenia vyplýva, že pre rozsah daňovej povinnosti daňovníka je nevyhnutné, či 1. januára dostal starobný dôchodok. Ak by nebol vybratý k tomuto dátumu a až potom by ho začal dostávať (napr. 1. februára), nemalo by to žiadny vplyv na možnosť uplatniť uvedenú daňovú úľavu na toto zdaňovacie obdobie. V tejto súvislosti treba poznamenať, že osoba, ktorá má nárok na starobný dôchodok, nie je povinná uplatniť ho okamžite, ale dátum, od ktorého tak urobí, závisí výlučne od jej rozhodnutia. Okrem toho mu zákon udeľuje právo požiadať o tento dôchodok so spätnou platnosťou v súvislosti s obdobím piatich rokov (oddiel 55 ods. 2 zákona o dôchodkovom poistení). Ak to teda neurobí až počas zdaňovacieho obdobia (t. j. po 1. januári) alebo dokonca po jeho uplynutí, príslušná zľava sa zachová v celom rozsahu počas tohto zdaňovacieho obdobia. Zákon v tomto prípade nestanovuje nič iné. To znamená, že ak osoba, ktorá má nárok na starobný dôchodok k 1. októbru, požiada o jeho výplatu so spätnou platnosťou do 1. februára nasledujúceho roka, bude mať plný daňový kredit na tento rok a poberá starobný dôchodok na obdobie začínajúce 1. októbra. Naopak, osoba, ktorá ju dostala 1. januára toho istého roku, nebude môcť uplatniť daňový úver vôbec. Platba starobného dôchodku môže byť tiež pozastavená na žiadosť príjemcu. Vo všeobecnosti je dôvodom tohto kroku, že zárobková činnosť osoby, ktorá má nárok na starobný dôchodok, ale ktorá nie je jej príjemcom, vedie k zvýšeniu percenta starobného dôchodku. Pozastavenie jeho platby je však možné z akéhokoľvek iného dôvodu.
Vlastné preskúmanie
40. Zo zhrnutia obsahu spornej právnej úpravy vyplýva, že v prejednávanej veci je daň predmetom kontroly ústavnosti, konkrétne dane z príjmu fyzických osôb, ktoré 1. januára dostali starobný dôchodok. Odvolateľ však nijakým spôsobom nespochybňuje existenciu samotnej dane z príjmu fyzických osôb, ako aj väčšinu jej požiadaviek, nedodržanie ústavných pravidiel ukazuje, že na rozdiel od všetkých ostatných daňovníkov tejto dane sa daň vypočítaná na základe pevne stanoveného percenta nezníži o 24 840 CZK, čo predstavuje daňovú úľavu pre daňovníka. Podľa jeho názoru teda takto definovaná daň neprimerane spadá do oblasti ich majetku a vytvára rozpor s ústavnou zásadou rovnosti.
Okolnosti preskúmania sporného ustanovenia
41. Ústavný súd pri posudzovaní toho, či došlo k zásahu do základného práva vlastniť majetok v súlade s článkom 11 ods. 1 charty, zvyčajne posudzuje, či tak urobil na základe zákona a v rámci jeho obmedzení [pozri. zistenie z 11. októbra 1995 sp. zn. Ak sú tieto podmienky splnené, preskúma, či predmetné opatrenie sleduje legitímny (ústavne a prerokovaný) cieľ jeho obmedzenia, a ak áno, či je opatrenie vhodné na dosiahnutie tohto cieľa (požiadavka vhodnosti), či ho nie je možné dosiahnuť iným spôsobom, ktorý by bol vhodnejší pre príslušný základný zákon (požiadavka nevyhnutnosti), a napokon, či záujem o dosiahnutie tohto cieľa v konkrétnom právnom vzťahu prevažuje nad základným právom (proporcionalita v užšom zmysle).
42. Dane a poplatky sú verejnou povinnosťou zaplatiť peniaze štátu (daňové a poplatky povinnosti). Článok 11 ods. 5 charty obsahuje ústavné oprávnenie Parlamentu určiť dane a poplatky, na základe ktorých sa súčasne vykonáva zasahovanie do majetkového práva, ku ktorému dochádza v súvislosti s ich určením, posudzovaním a výberom [pozri zistenie z 1. júna 2005, sp. zn. IV. ÚS 29 / 05 (N 113 / 37 ColNU 463)]. Daň sa ukladá vo verejnom záujme, a to nadobudnutie príjmov zo štátneho rozpočtu na účely spojené s plnením funkcií štátu [zistenie sp. zn. Pokiaľ však ide o otázku potreby dane, takéto posúdenie už nemožno vykonať prostredníctvom súdneho výkladu, keďže ide o otázku politického charakteru, ktorej riešenie je v výlučnej právomoci zákonodarcu. Iba Parlament má právo rozhodnúť, či je daň potrebná a do akej miery, a v tejto súvislosti je oprávnený zohľadniť rôzne kritériá. Ústavný súd teda môže pristúpiť k preskúmaniu tohto rozhodnutia len v kontexte posúdenia proporcionality v užšom zmysle, čo je v prípade daní (podobné napríklad stanoveniu hornej hranice peňažných sankcií) vylúčenie ich extrémnej neproporcionality. Intervencia do majetkového práva jednoducho nesmie viesť k takejto zásadnej zmene vlastníckej situácie dotknutého subjektu, že by "zničila podstatu majetku ," t. j. "zničila by základ majetku "daňovníka" [pozri zistenie z 13. augusta 2002 sp. zn. ÚS 3 / 02 (N 105 / 27 SbNU 177; 405 / 2002 Sb.) ], alebo že" hranice verejnej právnej finančnej výkonnosti jednotlivca voči štátu by získali škrtiaci (škrtiaci) účinok "[zistenie z 18. augusta 2004 sp. V takom prípade sa nesúlad s ústavným poriadkom potvrdí aj vtedy, ak sa tento účinok prejaví len v časti daňovníkov.
43. Daňová povinnosť sa musí splniť nielen z hľadiska vylúčenia extrémnej neproporcionality, ale aj z ústavnej zásady rovnosti, a to tak neakcesorickej, ktorá vyplýva z požiadavky vylúčenia arbitráže pri rozlišovaní medzi subjektmi a právami ustanovenými v článku 1 charty, ako aj z ústavnej zásady rovnosti v rozsahu vymedzenom v článku 3 ods. 1 charty (porovnaj). Obsah zásady rovnosti práv v zmysle článku 1 charty už riešil Ústavný súd Českej a Slovenskej republiky, ktorý v tejto súvislosti dospel k záveru, že rovnosť by sa mala chápať ako relatívna kategória, nie absolútna. Potom ho nasledoval ústavný súd vo viacerých svojich rozhodnutiach, ktoré vo všeobecnosti uznali zákonnú nerovnosť, ale iba za predpokladu, že ju možno odôvodniť na základe ústavných úvah. Takýto prípad nie je prípad, keď je založený na úplatku (neakcesórna nerovnosť) alebo je výsledkom porušenia jedného zo základných práv a slobôd (neaceorická nerovnosť) - pozri napríklad zistenie zo 4. júna 1997 sp. zn. Pl.
44. Treba zdôrazniť, že "nie každý nerovný prístup k rôznym subjektom možno klasifikovať ako porušenie zásady rovnosti, t. j. ako nezákonnú diskrimináciu voči jednému subjektu v porovnaní s iným subjektom. Aby došlo k porušeniu, je potrebné splniť niekoľko podmienok: s rôznymi subjektmi v rovnakej alebo porovnateľnej situácii sa zaobchádza odlišne bez toho, aby mali objektívne a primerané dôvody na rozdielne uplatňovaný prístup" [zistenie z 21. januára 2003 sp. zn.
45. Ústavný súd vo svojej ustálenej judikatúre uplatňuje test priamej diskriminácie, ktorý spočíva v odpovedi na nasledujúce otázky s cieľom posúdiť, či sa s napadnutým opatrením nezaobchádza nerovnomerne medzi rovnakými alebo porovnateľnými osobami alebo skupinami: 1. Sú porovnateľné osoby alebo skupiny?; 2. Sú zaobchádzané inak na základe niektorého z dôvodov zakázané? 3. Je rozdielne zaobchádzanie s príslušnou osobou zodpovedné (ukladaním bremena alebo odmietnutím tovaru)? 4. Je toto rozdielne zaobchádzanie opodstatnené, t. j. a) sleduje oprávnený záujem a b) je vhodné? [pozri zistenie zo 16. októbra 2007 sp. zn. Z judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva o nediskriminácii tiež vyplýva, že odôvodnenie určitého rozdielu v zaobchádzaní závisí aj od jeho dôvodu. Zatiaľ čo v prípade rozdielneho zaobchádzania z dôvodu rasového alebo etnického pôvodu, pohlavia, sexuálnej orientácie, štátnej príslušnosti alebo pôvodu dieťaťa existuje potreba veľmi silného odôvodnenia [pozri napríklad vec 5335 / 05 Ponomaryov a i./Bulharsko [2011], Zb. s. 5335 / 05 [2011], D. H./Česká republika (rasa) alebo rozsudok zo 16. novembra 2004 vo veci č. 29865 / 96 - Ünal Tekeli/Turecko, § 53 (sex) ], z iných dôvodov odlišného zaobchádzania, preskúmanie Európskym súdom pre ľudské práva je menej intenzívne. V tejto súvislosti možno piaty krok testu priamej diskriminácie odlíšiť aj od stupňa "podozrievania" dôvodu odlišného zaobchádzania, od ktorého sa potom určuje intenzita preskúmania súdom (zistenie sp. zn.
46. Požiadavky vyplývajúce z právneho štátu podľa článku 1 ods. 1 ústavy, ktoré sa vo všeobecnosti vzťahujú na tvorbu právnych predpisov, sa uplatňujú bez ďalšieho odkladu, najmä požiadavky istoty a predvídateľnosti práva alebo zásady právnej istoty a zákazu spätnej činnosti (pozri. Dôraz na potrebu právnej definície dane alebo poplatku, aby bola istá a jednoznačná, môže byť odôvodnený ochranou jednotlivca, v ktorého vlastníctve má byť táto forma dotknutá. Účelom dane alebo dane je predovšetkým zabezpečiť príjmy zo štátneho rozpočtu, ale to je také všeobecné, že môže v podstate odôvodniť akékoľvek dane alebo poplatky. Práve z tohto dôvodu nemožno vyvodiť ich formálne náležitosti, ale len určiť, že zákonodarca je oprávnený určiť ich výlučne a že jeho rozhodnutie nesmie vytvoriť priestor na dvojitý výklad, v ktorom by príslušný daňovník nemohol s istotou určiť, či a do akej miery vznikla daňová povinnosť. Naopak, sotva je možné, že predmetné formality by mal splniť súd alebo správny orgán, čo by viedlo k sankciám jednotlivých daňových poplatníkov za nesplnenie ich daňových povinností len preto, že vykonali iný výklad neobmedzeného právneho predpisu, ako je ten, ku ktorému bol použitý dodatočný postup. Inými slovami, "interpretácia zákona neumožňuje zdanenie niečoho, čo neupravuje daňový subjekt so želaným stupňom istoty" [zistenie z 2. decembra 2008 sp. zn. I. ÚS 1611 / 07 (N 211 / 51 ColLNU 639), bod 18; tiež zistenie zo 6. februára 2007 sp. zn. I. ÚS 531 / 05 (N 24 / 44 SbNU 293), bod 30, alebo zistenie Ústavného súdu Slovenskej republiky z 11. júla 2012 sp.
47. V záujme úplnosti iné (už spomenuté) relevantné aspekty, konkrétne požiadavka predvídateľnosti práva, ktorá okrem iného predpokladá, že ak sa zákonodarca rozhodne v situácii, keď jednotlivec podľa existujúceho práva má možnosť konať určitým spôsobom, regulovať toto správanie inak, potom musí poskytnúť dotknutej osobe dostatočný čas na prispôsobenie nového nariadenia svojmu správaniu. Tento potrebný časový rámec bude vždy závisieť od konkrétnych okolností, najmä od toho, aké právne predpisy sa týkajú, kto sú jeho adresátmi a či sa dodržiavajú ich oprávnené očakávania. Nakoniec samotný zákonodarca definoval normu v článku 3 ods. 3 zákona č. 309 / 1999 Z. z., o zbierke zákonov a o zhromažďovaní medzinárodných zmlúv, podľa ktorej, ak neexistuje neskoršie nariadenie, právne predpisy nadobúdajú účinnosť 15. deň po ich uverejnení, a ak si to vyžaduje naliehavý všeobecný záujem, môže sa výnimočne stanoviť skorší začiatok ich účinnosti, ale najskôr v deň uverejnenia.
Námietka takzvaného dusenia
48. Na základe týchto dôvodov Ústavný súd preskúmal rôzne námietky odvolateľov a dospel k nasledujúcim záverom. Po prvé, nezistila, že napadnutý systém má dusivý alebo konfiškačný účinok na daňovníkov dane z príjmu jednotlivcov, ktorí sú tiež príjemcami starobného dôchodku vo vzťahu k ich majetku. Zdá sa, že zdaňovanie ich príjmov vo výške 15%, hoci sa vypočíta z takzvanej superhrubej mzdy, nezasahuje do ich hospodárskej činnosti spôsobom, ktorý by ju znížil o jej základné odôvodnenie. Ak sa jeho intenzívnejší vplyv môže akceptovať v prípadoch, keď je výška takéhoto zdaniteľného príjmu nižšia, nemožno prehliadnuť, že dotknuté osoby sú súčasne príjemcami starobného dôchodku. Akékoľvek extrémne prípady, keď vzhľadom na nízku výšku tohto dôchodku možno usúdiť, že celková výška príjmu daňovníka neumožňuje jeho dôstojný život, ani ho nemôže dostať do materiálnej núdzovej situácie v oblasti sociálneho zabezpečenia. Predmetná námietka preto neodôvodňuje záver, že sporné ustanovenie nie je v súlade s ústavným právom vlastniť majetok podľa článku 11 ods. 1 charty.
Posúdenie kritéria, z ktorého vychádza uplatnenie základnej daňovej úľavy vzhľadom na námietku proti nekalej nerovnosti
49. Ústavný súd sa okrem toho zaoberal samotným kritériom, či sa na konkrétneho daňovníka uplatňovala základná daňová zľava vo výške 24,840 CZK ročne. Podľa sporného ustanovenia sa táto zľava neuplatňuje, ak bol daňovník 1. januára daňového obdobia starým dôchodcom. V tejto súvislosti bola situácia k tomuto dátumu rozhodujúca a akýkoľvek iný časový bod bol irelevantný.
50. Hoci možno uznať, že pôvodný zámer podporovateľa zmeny zákona o dani z príjmov, ktorý bol doplnený sporným ustanovením, mal zabrániť daňovým poplatníkom, ktorí sú tiež príjemcami starobného dôchodku, aby v podstate podliehali dvom porovnateľným daňovým opatreniam (t. j. daňovej úľave daňovníka a oslobodeniu starobného dôchodku) počas zdaňovacieho obdobia, sporné ustanovenie sa týmto cieľom dosiahne len čiastočne. Nielenže ovplyvňuje len časť týchto daňových poplatníkov, ale zároveň sa zdá, že umožňuje týmto daňovým poplatníkom prispôsobiť svoje správanie tak, aby si zachovali svoje daňové úľavy v dôsledku splnenia tohto časového kritéria.
51. Nerovnosť medzi daňovými poplatníkmi, ktorí sú dôchodcami v starobe v daňovom období, sa odráža už v tom, že tí, ktorí majú toto stanovisko k 1. januáru daňového obdobia, vždy stratia celú základnú daňovú úľavu, zatiaľ čo tí, ktorí sa ocitnú v tejto pozícii kedykoľvek neskôr, dokonca aj na druhý deň (t. j. 2. januára), majú túto zľavu v plnej výške. Je irelevantné, či poberajú aj starobný dôchodok počas obdobia, počas ktorého pracovali. Výsledkom tohto právneho predpisu je významný rozdiel v postavení oboch skupín daňovníkov, pretože tí, na ktorých sa uplatňuje daňová zľava, budú mať daň vo výške 24,840 CZK ročne bez ohľadu na prijatý starobný dôchodok. V prípade príjmov zo závislých činností to znamená, že pokiaľ ide o sadzbu dane, nie sú zdanené ročnými príjmami zodpovedajúcimi hrubej mzde 123 582 CZK alebo tzv. nadhodnotenej hrubej mzde 165 600 CZK (pozri bod 37), t. j. pre väčšinu ľudí to určite nie je zanedbateľné. Kritérium, na ktorom sa toto rozlíšenie zakladá, je čisto formálne a navyše zákon vytvára procesné možnosti pre jednotlivcov, aby si ponechali obe výhody. V prípade tých, ktorí ešte nedostali starobný dôchodok, ide o odloženie začiatku jeho návratu, takže sa uskutoční po 1. januári príslušného daňového obdobia. Tieto osoby majú v skutočnosti možnosť požiadať o dôchodok so spätnou platnosťou bez akéhokoľvek ďalšieho vplyvu na uplatňovanie daňovej úľavy. V prípade tých, ktorí ho už dostávajú, je pravdepodobné, že jeho platba sa zastaví na obdobie, na ktoré sa vzťahuje tento dátum.
52. V tejto situácii vzniká otázka, aký účel možno skutočne pripísať spornému ustanoveniu. Je jasné, že v dôsledku tohto opatrenia len časť daňových poplatníkov, ktorí dostávajú starobný dôchodok, stráca svoju daňovú úľavu, ktorej odlíšenie od ostatných daňových poplatníkov je problematické z dvoch dôvodov. Po prvé, neexistuje žiadny rozumný dôvod, prečo by daňovník, ktorý poberal starobný dôchodok počas celého kalendárneho roka, nemal vôbec využívať uvedenú daň, zatiaľ čo pre toho, kto ju začal dostávať až od 2. januára alebo neskôr, by sa mal zachovať v plnom rozsahu. Kritérium z 1. januára nemožno v tejto súvislosti ani považovať za potrebné administratívne opatrenia na účely zrážkovej dane, keďže, ako vyplýva z článku 35ba ods. 3 zákona o dani z príjmov, možnosť uplatniť uvedenú zľavu by mohla byť viazaná na určité mesiace bez technických ťažkostí. Okrem toho výslednú nerovnosť zosilňuje relatívne vysoká suma, o ktorú ide, čo je sama osebe dôvodom, pre ktorý nemožno tento rozdiel popierať ústavným právnym významom (je to nerovnosť extrému). Druhým dôvodom je, že jednotliví daňoví poplatníci by mohli dosiahnuť zachovanie daňovej úľavy tým, že by 1. januára zabránili odchodu do dôchodku.
53. Tieto skutočnosti zjavne neumožňujú menovať žiadny rozumný dôvod, pre ktorý má jedna zo skupín daňovníkov poberajúcich starobný dôchodok počas príslušného daňového obdobia značnú daňovú výhodu, zatiaľ čo druhá nie. Naopak, rozlišovanie medzi týmito dvoma skupinami má arbitrážnu povahu. Ústavný súd sa preto domnieva, že sporné ustanovenie je v rozpore so zásadou necesorickej rovnosti vyplývajúcou z článku 1 charty.
Posúdenie sporného ustanovenia z hľadiska accesoriálnej rovnosti
54. Výsledkom sporného ustanovenia je nielen nerovnosť medzi dvoma skupinami daňovníkov, ktorí dostávajú starobný dôchodok, ale aj medzi členmi tejto skupiny a všetkými ostatnými daňovníkmi tejto dane. Treba vidieť, že zákon o dani z príjmu im nezaručuje v rovnakom alebo porovnateľnom rozsahu minimálnu výšku príjmu, za ktorú vzhľadom na potrebu dôstojného života nie je určený na zdanenie. Zatiaľ čo v prípade prvej uvedenej skupiny je cieľom starobného dôchodku plniť túto funkciu, ktorého výška sa líši medzi daňovníkmi, v prípade druhej, daňovou zrážkou pre daňovníka, ktorá je 24,840 CZK ročne pre všetkých. Vzhľadom na to, že predmetná nerovnosť by bola daná aj vtedy, ak by zákon stanovoval ako rozhodujúce kritérium výber starobného dôchodku v ktorýkoľvek deň tohto zdaňovacieho obdobia, ďalšia interpretácia zjednodušenia by bola založená na rozdiele medzi daňovníkmi podľa toho, či počas tohto obdobia dostali starobný dôchodok.
55. Táto nerovnosť je spôsobená tým, že na rozdiel od predmetnej daňovej úľavy je výška starobného dôchodku pre každého z jeho občanov odlišná, v dôsledku čoho je aj časť ich príjmu odlišná, ktorá nie je ovplyvnená daňou. Štatistiky, ktoré má Ústavný súd k dispozícii (pozri bod 11), ukazujú, že v roku 2012 bol priemerný starobný dôchodok 10 788 Kč mesačne, pričom 10% starnúcich dôchodcov poberá dôchodok nižší ako 8 192 Kč. Starobný dôchodok vo výške menej ako 8 500 CZK dostal približne 250 000 z celkového počtu 1 726 523 dôchodcov. Pre 4 858 ľudí to bolo ešte menej ako 3000 Kč. Ak je z práce predloženej ministerstvom financií vylúčené, že starobný dôchodok spĺňa podobnú funkciu ako daňová zľava pre daňovníka, t. j. zaručuje určitú minimálnu sumu, ktorá nebude zdanená jednotlivým daňovým poplatníkom, potom sa táto práca uplatňuje len vtedy, ak sú obe tieto sumy porovnateľné. Už bolo spomenuté, že daňová úľava vo výške 24,840 CZK ročne zodpovedá bezdaňovému príjmu (hrubej mzde) 123 582 CZK ročne, t. j. približne 10,300 CZK mesačne, čo je v podstate suma zodpovedajúca priemernej výške dôchodku. Keďže však značná časť dôchodcov v starobe má nižšie sadzby dôchodkov, mali by sa zvážiť z hľadiska logiky tohto porovnania, keďže v skutočnosti podliehajú nižšej daňovej výhode. Napríklad, ak starí dôchodcovia poberajú dôchodok vo výške 8 192 CZK mesačne (98 304 CZK ročne), je to porovnateľná situácia s situáciou daňovníka, ktorý nie je príjemcom starobného dôchodku a ktorý by mal daňovú zľavu vo výške 19 759 CZK ročne, t. j. približne o 20% nižšiu ako je príslušná úľava podľa § 35ba ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmu. V prípade, že tieto osoby poberajú dôchodok vo výške 4 000 CZK (t. j. 48 000 CZK ročne, čo sa týka približne 15 000 osôb), ide o porovnateľnú situáciu s postavením daňovníka, ktorý nie je príjemcom starobného dôchodku a ktorý by mal daňovú zľavu 9648 CZK ročne, t. j. približne o 60% menej.
56. Údaje možno zhrnúť uplatnením daňovej zľavy vo výške 24,840 CZK ročne vo vzťahu k daňovníkovi dane z príjmu fyzickej osoby, ktorý nie je príjemcom starobného dôchodku. V prípade daňovníka, ktorý však poberá starobný dôchodok, nezahŕňa uplatnenie tejto úľavy, bude porovnateľná daňová výhoda odvodená z výšky dôchodku z hľadiska jeho účelu. Ak je priznaný dôchodok nižší, príjem tých osôb, ktoré nepodliehajú uvedenej dani, bude nižší, čo možno opäť znázorniť v príklade. Napríklad, ak má daňovník, ktorý nie je príjemcom starobného dôchodku, mesačný príjem 9 000 CZK, potom v súvislosti so zľavou 24,840 CZK ročne (2,070 CZK mesačne) sa z tohto príjmu nevyberie žiadna daň. Ak daňovník, ktorý je príjemcom starobného dôchodku a nepodlieha daňovej zľave v dôsledku tejto skutočnosti, bude mať starobný dôchodok vo výške 4,000 CZK a dodatočný príjem (napríklad zo závislej činnosti, ktorú zarába) vo výške 5,000 CZK mesačne, bude zdanený 15% tzv. superhrubej mzdy, t. j. 20,1% hrubej mzdy, čo bude mať za následok iba 9,95 CZK za mesačný príjem po zdanení.
57. Treba dodať, že tento druhý príklad poukazuje na nekoncepčný charakter opatrenia ako spornej právnej úpravy, pokiaľ ide o celkovú výšku zdanenia, v skutočnosti ovplyvňuje tých, ktorí patria k najzraniteľnejším daňovým poplatníkom. Táto situácia je o to nežiadúca, že základným cieľom nášho demokratického právneho štátu musí byť zachovanie ľudskej dôstojnosti, čo sa odráža aj v tom, že človek je schopný postarať sa o seba pre príjem, ktorý zarobil z vlastnej práce - teda z príjmu zo zamestnania a príjmu z dôchodkového poistenia.
58. Na základe týchto zistení Ústavný súd v prejednávanej veci uplatnil test priamej diskriminácie (pozri bod 45), v ktorom sa porovnalo postavenie dvoch skupín daňovníkov dane z príjmu fyzických osôb - tej so zľavou dane v súlade s § 35ba ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmu a tej, s ktorou sa naopak neuplatňuje starobný dôchodok. Bez toho, aby Ústavný súd zastával názor, že v oblasti daňového práva sú osoby vykonávajúce zárobkovú činnosť vždy v porovnateľnom postavení ako osoby, ktoré poberajú okrem tejto činnosti aj starobný dôchodok, domnieva sa v tomto konkrétnom prípade, že je to tak (krok 1). Porovnateľnosť ich postavenia je daná vzhľadom na to, že požiadavka zachovať určitú časť svojho príjmu s cieľom zabezpečiť, aby sa ich dôstojný život uplatňoval na členov oboch skupín, ktorí nie sú oslobodení od dane z príjmu (pozri bod 33). Okrem toho možno dospieť k záveru, že predmetné kritérium rozlišovania (t. j. starobný dôchodok, a nie vek, ako tvrdí vedľajší účastník konania), nie je zakázané (krok 2) a že toto rozlíšenie súvisí so záťažou dotknutých starobných platiteľov dôchodkov (krok 3). Otázkou teda je, či je toto rozlíšenie opodstatnené (krok 4).
59. Úvaha, že základná daňová úľava môže byť poskytnutá aj prostredníctvom starobného dôchodku, má primeraný základ. Najstaršou funkciou dôchodkového systému je historicky práve ochrana, ktorá poskytuje ľuďom materiálnu bezpečnosť v prípade staroby, keď si už nemôžu poskytnúť prostriedky na živobytie. Je to svojím vlastným spôsobom funkcia podobná funkcii (aj keď nie nevyhnutne) daňovej úľavy pre všetkých daňovníkov vylúčením zdanenia určitej minimálnej sumy na zabezpečenie životných potrieb, pre ktorú by daňový účinok bol podľa zákonodarcu neprimerane zaťažujúci. Ak sa teda sporné ustanovenie riadi obmedzením daňovej výhody v prípadoch, keď je účel sporného ustanovenia zabezpečený starobným dôchodkom, tento účel možno vo všeobecnosti považovať za legitímny záujem, ktorý môže odôvodniť existenciu nerovnosti [krok 4 písm. a) ]. Na to, aby toto opatrenie mohlo byť úspešné s danou skúškou, musí byť tiež primerané [krok 4 písm. b) ], čo je záver, že ústavný súd nemôže potvrdiť. Je to práve kvôli základným (extrémnym) rozdielom vo výške priznaných starobných dôchodkov, ktoré v prípade nižšieho z nich bránia ich platbe v plnení vyššie uvedeného účelu porovnateľným spôsobom ako daňová úľava vo výške 24,840 CZK ročne. Výsledkom sporného ustanovenia je len to, že čím nižší je starobný dôchodok, ktorý dostávajú daňoví poplatníci, tým väčšie je daňové zaťaženie pre nich. Sporné ustanovenie preto vzhľadom na neprimeranosť tejto nerovnosti nie je v súlade s príslušnou skúškou, ktorá sa má považovať za odporujúcu článku 3 ods. 1 v spojení s článkom 11 ods. 1 a 5 charty.
60. Ústavný súd poukazuje na to, že uvedené závery sa týkajú len otázky rovnosti týchto skupín daňovníkov dane z príjmu fyzických osôb, ktoré nemožno vyvodiť z nekonzistentnosti súčasného vytvorenia daňovej úľavy daňovníka vrátane jeho výšky, ani z požiadavky zákonodarcu regulovať (zvyšovať) súčasnú úroveň dôchodkov.
61. Na záver, sporné ustanovenie nadobudlo účinnosť 1. januára 2013, a to len štyri dni po jeho uverejnení 27. decembra 2012. Hoci je technicky postačujúce, aby právne predpisy boli v platnosti, je uverejnené v zbierke právnych predpisov, skôr ako nadobudne účinnosť, teda skôr, než sa bude uplatňovať, musí sa vždy zohľadniť názor ústavnej požiadavky predvídateľnosti právnych predpisov, pokiaľ ide o to, čo sa týka právnych predpisov, kto sú ich adresáti a či rešpektuje ich oprávnené očakávania (pozri bod 47). Ústavný súd zastáva názor, že daňová sadzba je jedným z kľúčových aspektov rozhodovania daňových poplatníkov o tom, kam riadiť svoju hospodársku činnosť, keďže rozhodnutie, ktoré môže byť na určitej úrovni zdaňovania výhodné pre úroveň zdanenia iného. Vo všeobecnosti sú rýchle a nekoncepčné zmeny daňových právnych predpisov jednou z najväčších slabín nielen v českých právnych predpisoch, ale aj v národnom hospodárstve. Prakticky znemožňuje dlhodobé plánovanie pre všetky hospodárske subjekty. Hoci z ekonomického hľadiska možno kritizovať niekoľko tém, toto zjavne nie je úlohou ústavného súdu. Spôsob, akým táto nekonfliktnosť a miera zmien padli na pracujúcich dôchodcov v danom prípade, však začína vyvolávať aspoň určité pochybnosti, či sa v podstate splnila požiadavka predvídateľnosti práva.
62. Osoba v dôchodkovom veku má v zásade tri možnosti: poberať starobný dôchodok alebo poberať starobný dôchodok, pričom zostáva ekonomicky aktívna alebo odďaľuje spotrebu starobného dôchodku a naďalej prispieva do dôchodkového systému hospodárskou činnosťou. Mnohí dôchodcovia pracujú práve na tom, aby si udržali dôstojnú životnú úroveň, ktorú by nestačil štátny dôchodok - ako vyplýva zo štatistík, ktoré získal ústavný súd. Pri rozhodovaní o tom, ktoré z týchto stratégií sa určite uvažuje o viacerých aspektoch, pričom úroveň zdanenia potenciálnej hospodárskej činnosti nepochybne patrí medzi najdôležitejšie. Preto nie je možné zostať nekritický voči skutočnosti, že štát umožnil osobám v dôchodkovom veku, aby sa rozhodli - berúc do úvahy určité legislatívne podmienky - a následne zmenili tieto podmienky s účinnosťou len o štyri dni neskôr. V tejto konkrétnej situácii teda zmena a doplnenie daňovej právnej úpravy pre tento typ adresáta (pracujúci dôchodcovia v starobe) už nie je porušením zákonnej lehoty stanovenej zákonom, bez toho, aby to viedlo k naliehavému všeobecnému záujmu, pre ktorý by sa toto obdobie nemalo dodržiavať, zasahovať do zásad demokratického právneho štátu.
Záver
63. Keďže sporné ustanovenie je v rozpore s článkom 1 a článkom 3 ods. 1 v spojení s článkom 11 ods. 1 a 5 Charty, Ústavný súd podľa článku 70 ods. 1 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde, zmeneného a doplneného zákonom č. 48 / 2002 Z. z., rozhodol, že toto ustanovenie bude zrušené dňom uverejnenia tohto zistenia v zbierke zákonov. Keďže toto zrušenie sa uskutoční počas zdaňovacieho obdobia, daňová úľava sa uplatňuje na daňovníka v súlade s oddielom 35ba ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmu na všetkých daňovníkov vrátane tých, ktorí k 1. januáru tohto roku dostali starobný dôchodok z dôchodku alebo zahraničné povinné poistenie rovnakého druhu.
Predseda ústavného súdu:
JUDr. Rychetský v. r.
Sudcovia Vlasta Formánková, Ivan Janů, Vladimir Krárek a Vladimír Sládeček sa rozhodli rozhodnúť podľa článku 14 zákona č. 182 / 1993 Zb. o ústavnom súde v znení neskorších predpisov.
Prihláste sa pre poznámky, obľúbené a upozornenia
Informácie o predpise
| Citácia | Ústavný súd zistil č. 162 / 2014 Z. z., o návrhu na zrušenie § 35ba ods. 1 písm. a) zákona č. 586 / 1992 Z. z. o dani z príjmov v znení zmien a doplnení |
|---|---|
| Typ predpisu | - |
| Autor | - |
| Zbierka | Zbierka zákonov |
| Dátum vyhlásenia | 04.08.2014 |
|---|---|
| Účinnosť od | - |
| Účinnosť do | - |
| Stav | Platný |
Znenie predpisu má informatívny charakter.
Komentáre 0