Ústavný súd zistil č. 187 / 2015 Z. z.
Ústavný súd zistil 30. júna 2015 sp. zn.
Platný
Zistený ústavný súd
Verzie znenia:
03.08.2015
187
POKUTY
Ústavný súd
Za republiku
Ústavný súd 30. júna 2015 rozhodol podľa bodu Pl.
nasledujúce:
Návrh na zrušenie ustanovení oddielu 250 zákona č. 280 / 2009 Z. z., daňový zákonník v znení zmien a doplnení, sa zamieta.
Odôvodnenie
Vymedzenie a zhrnutie návrhu
1. Ústavný súd 24. novembra 2014 podľa článku 95 ods. 2 ústavy Českej republiky (ďalej len "ústava") a podľa ustanovení § 64 ods. 3 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o ústavnom súde v znení neskorších predpisov (ďalej len "zákon o Ústavnom súde") prijal žiadosť Mestského súdu v Prahe (ďalej len "odvolateľ") o zrušenie ustanovení oddielu 250 zákona č. 280 / 2009 Z. z. v znení zmien a doplnení (ďalej len "daňový zákonník").
2. S žalobkyňou tri žaloby podané žalobkyňou - Internet Mall, a. s. (ďalej len "navrhovateľ") proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu mesta Prahy, v ktorých sa žiada o zrušenie rozhodnutia bývalého finančného riaditeľstva mesta Prague z 21. októbra 2011, č. 12887 / 11-1500- 106054, č. 12888 / 11-1500- 106054 a č. 12889 / 11-1500- 106054, v ktorých sa žalobkyňa odvolala proti platobným dojednaniam vydaným Finančným úradom pre Prahu zo 7. V súlade s ustanoveniami § 250 ods. 5 zákona č. 280 / 2009 Z. z., Daňový zákon, žalobcovia boli pokutovaní za neskoré podanie daňového priznania k pridanej hodnote za zdaňovacie obdobie február 2011 vo výške 51 092, CZK za zdaňovacie obdobie marec 2011 vo výške 217 812 CZK a za zdaňovacie obdobie apríl 2011 vo výške 16 998 CZK.
3. Uznesením z 24. júla 2014 č. 11Af 76/2011-38 žalobkyňa zvolala všetkých troch žiadateľov o spoločné vypočutie a rozhodnutie pod číslom 11Af 76/ 2011. Žiadateľ tvrdil, že v prejednávanej veci okolnosti splnenia právnych podmienok na uloženie pokuty neboli riadne posúdené a namietal proti neprimeranej tvrdosti uloženia pokuty. Napriek tomu, že v daňových pravidlách sa v oddiele 250 výslovne stanovujú sankcie ex-EAW automaticky, podľa názoru žalobkyne nemožno upustiť od ústavnej požiadavky proporcionality uložených sankcií, preto by sa mali uplatňovať zásady správneho práva a primeraný administratívny trest. V tejto súvislosti sa žalobca odvolával na existujúcu judikatúru Najvyššieho správneho súdu a ústavného súdu týkajúcu sa proporcionality pri ukladaní sankcií v rámci základných zásad daňovej správy a žalobca tvrdí, že uloženie sankcií je nesprávne, pretože je v rozpore s článkom 11 ods. 1 a 5 Charty základných práv a slobôd (ďalej len "charta").
4. Odvolateľ namietal žalobou napadnutých rozhodnutí so zásadou proporcionality pri ukladaní sankcií, o ktorých sa zistilo, že sú odôvodnené vzhľadom na zistenie ústavného súdu z 10. marca 2004 s. pl. ÚS 12 / 03 (N 37 / 32 SbNU 367; 300 / 2004 Z. z.), v ktorom sa Ústavný súd zaoberal otázkou zásady proporcionality pri ukladaní pokút podľa ustanovení § 106 zákona č. 50 / 1976 Z. z., o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (Stavebný zákon), zmeneného a doplneného zákonom č. 83 / 1998 Z. z. Ústavný súd vo svojom citovanom rozsudku dospel k záveru, že uloženie minimálnej pokuty v zákone v podstate sleduje legitímny cieľ, pretože oveľa jasnejšie, než by to bolo v prípade stanovenia hornej sadzby, umožňuje rozlišovať závažnosť alebo nebezpečenstvo týchto druhov porušenia. Ďalší vplyv tohto kroku spočíva v tom, že obmedzuje rozsah administratívnej voľnej úvahy príslušných orgánov, ktorá má svoje pozitívne dôsledky, napríklad tým, že do určitej miery zjednocuje úroveň ukladania sankcií alebo obmedzuje rozsah svojvoľných alebo skorumpovaných činov správnych orgánov. Môže sa teda javiť ako prostriedok ochrany proti možnej diskriminácii, ale na druhej strane je závažnosť porušenia viac-menej paušálna, čo vedie k obmedzeniu možnosti správneho orgánu zohľadniť osobitné okolnosti prípadu, osobu zodpovednú za trestný čin a jeho okolnosti.
5. Odvolateľ sa domnieva, že na závery ústavného súdu o uplatňovaní zásady proporcionality pri ukladaní sankcií uvedených v rozsudku Súdu prvého stupňa vo veci 12 / 03 PúS 12 / 03 možno odvolávať aj ustanoveniami oddielu 250 daňového zákonníka, keďže toto ustanovenie úplne vylučuje zohľadnenie závažnosti a dôsledkov porušenia zo strany správneho orgánu, ktorým je skutočnosť, že daňový orgán podal oneskorené daňové priznanie. Podľa odvolateľa prísne stanovená sadzba stavia správny orgán do úlohy, v ktorej iba vypočíta výšku sankcie bez toho, aby musel zohľadniť okolnosti konkrétneho prípadu.
6. Odvolateľ tiež uviedol, že podľa jeho názoru v napadnutom ustanovení existuje sankcia za oneskorené zaplatenie dane a nie je dôvod odvolávať sa na výšku dane. Zatiaľ čo len v prípade oneskorenej platby možno pripustiť, že výška penále alebo úrokov závisí od sumy oneskorenej platby (aj keď nejde o sankciu), ak je daňový subjekt sankcionovaný za neskoré podanie daňového priznania, výška pokuty podľa výšky dane z daňových priznaní nemá racionálne dôvody. Platí to najmä v situáciách, keď sa správnemu orgánu bráni odzrkadľovať osobitné okolnosti konkrétneho prípadu.
7. Súčasné nariadenie podľa tvrdenia odvolateľa v prvom rade znamená zásah do základného práva podľa článku 11 charty, metódu výpočtu umožňujúcu zasahovanie do majetkových pomerov jednotlivca so značnou intenzitou v prípadoch, keď ide o daňový subjekt, ktorý má v dôsledku svojej hospodárskej činnosti vysokú daňovú povinnosť, z ktorej sa vypočíta úplná mechanická sankcia za oneskorené podanie daňového priznania. Po prvé, ústavné právo na rovnosť subjektov v ich právach podľa článku 1 charty je tiež narušené súčasným nariadením. Rovnaké porušenie zákonnej povinnosti - t. j. neskoré podanie daňového priznania - bude mať za následok rôzne sankcie, pričom daňový subjekt s nižšou daňovou povinnosťou bude potrestaný nižšou pokutou ako vyšší daňový subjekt bez racionálneho dôvodu na odôvodnenie rozdielu v sankcii toho istého porušenia. Podľa odvolateľa skutočnosť, že sú stanovené najnižšie a najvyššie sankcie, nevylučuje toto zasahovanie do rovnosti práv.
8. Odvolateľ sa domnieva, že na základe uvedeného zistenia ústavného súdu, sp. zn. pl. ÚS 12 / 03, je v procesnej situácii, v ktorej nie je schopný z určitých dôvodov stanoviť žalobnú námietku žalobkyne týkajúcu sa porušenia zásady proporcionality, podľa ktorej by správca dane mal zohľadniť výnimočnú situáciu daňového subjektu a jeho oprávnené záujmy pri výkone jeho právomocí tak, aby jej prax nebola neprimeraná. Sporné ustanovenie § 250 daňového zákonníka vedie k obmedzeniu možnosti správneho orgánu zohľadniť osobitné okolnosti prípadu, osobu páchateľa a jeho okolnosti. Odvolateľ preto na základe ustanovení § 48 ods. 1 písm. a) správneho rokovacieho poriadku uznesením zo 7. októbra 2014 č. 11Af 76 / 2011-54 pozastavil konanie s cieľom predložiť návrh na začatie konania na Ústavnom súde podľa článku 95 ods. 2 ústavy.
Konanie pred ústavným súdom
9. Ústavný súd podľa článku 42 ods. 4 a článku 69 zákona o Ústavnom súde zaslal dotknutú žiadosť o zrušenie sporného ustanovenia komore zástupcov, senátu, vláde a ombudsmanovi.
10. Komora zástupcov prostredníctvom svojho predsedu Jana Hamáčka sa v súlade so zaužívanou praxou obmedzila vo svojom vyhlásení z 30. decembra 2014 na opis priebehu legislatívneho procesu, ktorý viedol k prijatiu zákona, ktorého ustanovenie sa navrhuje na zrušenie. Komora zástupcov uviedla, že návrh zákona a jeho následné zmeny a doplnenia schválili dve komory Parlamentu, že zákon podpísali príslušné ústavné orgány a riadne ho vyhlásili. Je úlohou ústavného súdu preskúmať otázku neústavnosti sporného ustanovenia a rozhodnúť o návrhu na jeho zrušenie.
11. Senát vo svojich pripomienkach z 18. decembra 2014 prostredníctvom svojho prezidenta Milana Štěva uviedol, že ustanovenie § 250 daňového zákonníka bolo schválené 22. júla 2009 ako súčasť zákona č. 280 / 2009 Zb. Sporné ustanovenie § 250 zákona, podobne ako celý zákon, nadobudlo účinnosť 1. januára 2011. Senát Plenum rokoval o návrhu zákona obsiahnutého v Senáte Press č. 132 na svojom 9. zasadnutí 22. júla 2009. Na základe ustanovení oddielu 250 neprehovoril žiadny senátor. Dvaja senátori navrhli schváliť návrh zákona vo všeobecnej rozprave, na ktorú odkazuje poslanecká komora, a senát ho prijal po rozprave, keď 62 hlasov proti 4 hlasovalo za 22 hlasov za 71 senátorov za návrh (uznesenie 240).
12. Odsek 250 daňového zákonníka bol zmenený a doplnený v druhej časti v článkoch III ods. 54 a 55 zákona č. 458 / 2011 Z. z. o zmene a doplnení zákonov týkajúcich sa zriadenia jednej zbernej pošty a iných zmien daňových a poistných zákonov. Tento zákon bol 22. novembra 2011 prenesený do senátu. Senát Plenum rokoval o návrhu zákona obsiahnutého v Senáte Press č. 240 na svojom 14. zasadnutí 8. decembra 2011. 13 senátorov hovorilo s tlačou, niektorí opakovane. Po podrobnej diskusii na plenárnom zasadnutí senátu boli prijaté iba pozmeňujúce a doplňujúce návrhy záručného výboru a potom v hlasovaní 36 za prítomnosti 66 senátorov 64 hlasov za jedno uznesenie, na základe ktorého bol návrh zákona vrátený so schválenými pozmeňujúcimi a doplňujúcimi návrhmi do poslaneckej komory.
13. Okrem toho bolo ustanovenie § 250 daňového zákonníka zmenené a doplnené v článku XXI časti Dvanásť zákona Senátu č. 344 / 2013 Z. z. o zmene a doplnení daňových zákonov v súvislosti s rekdifikáciou súkromného práva a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Senát dostal návrh legislatívneho opatrenia vo svojom deviatom období od vlády 25. septembra 2013. Senát Plenum rokoval o návrhu právneho opatrenia obsiahnutého v Senáte Press č. 184 na svojom 14. zasadnutí 10. októbra 2013. 14 senátorov hovorilo s tlačou, niektorí z nich opakovane. Vo všeobecnej diskusii sa uskutočnila diskusia najmä o potrebe prijatia zmien a doplnení zákona o rekdifikácii občianskeho zákonníka. Po podrobnej diskusii senát prijal pozmeňujúce a doplňujúce návrhy a s vládou uviedol dôvody nevyhnutnosti právneho aktu. V hlasovaní 22 za prítomnosti 62 senátorov, 55 hlasov za, nikto proti, Senát schválil vládny návrh legislatívneho opatrenia v znení zmien a doplnení prijatých pozmeňujúcich a doplňujúcich návrhov (uznesenie 352). Nakoniec senát uviedol, že je úlohou ústavného súdu preskúmať túto záležitosť a rozhodnúť, či sporné ustanovenie bude v kontexte ústavného poriadku Českej republiky.
14. Vláda 29. decembra 2014 informovala ústavný súd o tom, že na svojom zasadnutí 22. decembra 2014 prerokovala "návrh na vstup vlády Českej republiky do konania pred ústavným súdom podpluku ÚS 24 / 14" a prijala rezolúciu č. 1089 splnomocňujúcu vládu na vstup do konania a uloženie návrhu ministrovi pre ľudské práva, rovnaké príležitosti a právne predpisy Mgr. Jiří Dienstbierovi v spolupráci s prvým podpredsedom vlády a ministrom financií.
15. Vláda 15. januára 2015 predložila ústavnému súdu komplexné vyhlásenie, v ktorom uviedla, že nesúhlasí s názorom odvolateľa. Ústavný súd považuje za vhodné uviesť z pripomienok predložených vládou:
16. Institute of Fine for Late Claim tax
[1] Pokuta za oneskorené nároky je sankciou za podanie daňového priznania, hlásenia alebo fakturácie po stanovenej lehote alebo za ich nepredloženie vôbec. Pokuta vzniká priamo zo zákona (ex-IT) pri stanovenej sume odvodenej z dane, odpočtu dane alebo daňovej straty, ktorá je predmetom oneskorenej alebo nepredloženej daňovej pohľadávky. Pokuta vzniká najmä vo výške 0,05% dane alebo odpočtu dane alebo 0,01% daňovej straty. Pokuta je čiastočne časovou sankciou, t. j. výška pokuty sa časom zvyšuje v závislosti od dĺžky omeškania pri podávaní daňovej pohľadávky, ale v určitých prípadoch má pokuta minimálny a maximálny limit. Maximálna hranica sa uplatňuje aj vtedy, ak sa daňová pohľadávka vôbec nepredloží, a to ani po stanovenej lehote. Daňový správca oznámi pokutu daňovému subjektu prostredníctvom stupnice platieb (na základe deklaračného rozhodnutia) a stanoví ju v daňových záznamoch. Pokuta je splatná do 30 dní od dátumu oznámenia tohto oznámenia o platbe, na základe ktorého možno podať odvolanie, ktorého podanie nemá odkladný účinok.
[2] Svojou povahou pokuty inštitút nahradil zvýšenie dane, ktoré bolo ustanovené v ustanovení § 68 zákona č. 337/1992 Z. z. o správe daní a poplatkov, podľa ktorého správca dane mohol (ale nemusel), ak daňové priznanie alebo správa neboli predložené včas, daň sa zvýšila až o 10%. Inými spôsobmi (napr. stanovením minimálnej alebo maximálnej úrovne) nebol tento trest obmedzený. To, či daňový správca uložil zvýšenie dane, závisí od jeho administratívnej právomoci, t. j. táto sankcia nebola uložená automaticky.
[3] Na druhej strane zákonodarca v nových daňových právnych predpisoch platných od roku 2011 zvolil cestu sankcií, ktoré uložil, t. j. riešenie vo forme sankcií za porušenie povinnosti predvídateľným a perspektívnym spôsobom, ktoré vylučuje výber rozhodujúceho orgánu a znižuje potenciál korupcie.
17. Nezákonné a škodlivé porušenie povinnosti požadovať daň
[4] Základné charakteristiky správania, ktoré je sankcionované administratívnym trestom, sú jeho nezákonnosť a škodlivé účinky. Podľa článku 1 ods. 3 zákona č. 280 / 2009 Z. z., Daňový zákon, daňové priznanie, správa alebo návrh zákona predložený daňovým subjektom je "základom správneho určovania a určovania dane." Správne určenie a určenie daní je cieľom daňovej správy spolu so zabezpečením ich vrátenia (pozri oddiel 1 ods. 2 zákona č. 280 / 2009 Z. z., daňový zákonník). V dôvodovej správe k daňovým pravidlám sa uvádza, že "v tejto súvislosti cieľ daňovej správy sleduje význam samotnej existencie daní, ktorou je zabezpečenie financovania verejných potrieb spoločnosti, hoci to zákon výslovne nestanovuje. Ide preto o zabezpečenie účasti jednotlivca (daňového subjektu) na nákladoch potrebných na účinné fungovanie štátneho prístroja a poskytovanie verejných služieb. Je to preto otázka vykonávania zákona alebo príjmov verejného rozpočtu založených na zákone."
[5] Úprava pokuty v prípade žiadostí o oneskorenú daň je okrem iného dôsledkom skutočnosti, že daňová správa sa vo všeobecnosti zakladá na zásade, že daňový subjekt má povinnosť a nárok na daňové povinnosti. Povinnosť pohľadávky spočíva v povinnosti podať daňový nárok a uviesť skutočnosti relevantné pre daňovú správu. Zaťaženie pohľadávky bude znášať daňový subjekt, ak sa daňový správca dozvie o údajných skutočnostiach, t. j. daňový subjekt nielenže uvedie potrebné údaje v daňovom nároku, ale predloží daňové nároky aj daňovému správcovi. Z tohto dôvodu je splnenie povinnosti predložiť žiadosť nevyhnutné na pokrytie bremena pohľadávky. V dôvodovej správe k § 1 ods. 3 zákona č. 280 / 2009 Z. z. sa uvádza: "Daňový subjekt tak spolupracuje s daňovým správcom pri určovaní daňovej povinnosti, najmä správnym určením výšky dane, ktorú je tiež povinný zaplatiť. Daňový správca potom predloží túto žiadosť na preskúmanie, ktorého výsledkom je prijatie požadovanej sumy a deklaratívne určenie dane alebo zmena požadovanej sumy tak, aby výsledná daň zodpovedala daňovej povinnosti uloženej zákonom. "Podmienenie príslušného daňového nároku správnym a včasným spôsobom je preto kľúčovou podmienkou toho, aby daňová správa mohla vykonať alebo dosiahnuť svoj cieľ. Hoci procesné opatrenia pre daňovú správu obsahujú postupy, ktoré umožňujú správnu identifikáciu a určenie dane aj bez súčinnosti s daňovým subjektom (zvyčajne, ak nie je možné stanoviť daň na základe dôkazov, určuje ju daňový správca na základe pomoci ustanovenej v § 98 zákona č. 280 / 2009 Z. z., daňový zákonník), ide o vedľajšie postupy, ktoré sa v podstate začínajú iba vtedy, ak daňový subjekt nesplní svoju povinnosť požadovať daň.
[6] Pokuta za oneskorené uplatnenie dane vedie k neplneniu samotnej povinnosti daňovej pohľadávky stanovenej daňovými pravidlami alebo inými daňovými zákonmi. To zodpovedá prvku nezákonnosti v sankcionovanom konaní daňového subjektu. Naopak, ak daňový subjekt spĺňa daňovú povinnosť, nie je rozhodujúce, či daň bola uplatnená správne alebo či bola následne uplatnená požadovaná daň (v týchto prípadoch môžu byť sankcie vo forme pravidelných penále alebo úroky z omeškania uložené na splnenie iných zákonných podmienok). Porušenie povinnosti požadovať daň musí byť nevyhnutne sankcionované zákonom, pretože inak by zákonná povinnosť požadovať daň bola nedokonalou normou. Okrem toho samotná existencia sankcie za porušenie povinnosti riadne sa domáhať dane nebude odvolateľka protirečiť.
[7] Pokiaľ ide o škodlivý charakter sankcionovaného konania, ide o prípad, keď porušenie zákonnej povinnosti vedie k ohrozeniu určitého verejného záujmu. V tomto prípade vzhľadom na uvedené skutočnosti skutočnosť, že daňová pohľadávka je základom správneho určenia a určenia dane, možno povedať, že nesplnenie povinnosti daňovej pohľadávky by sa vo všeobecnosti malo považovať za ohrozenie určenia a určenia samotnej dane a následne jej odmeny, t. j. hrozí cieľ daňovej správy ako takej. Nesplnenie povinnosti požadovať daň je v skutočnosti bežným formálnym prejavom správania, ktorý má podstatný charakter zatajovania skutočností relevantných pre daňovú správu, či už úmyselne alebo nedbanlivo. Situácia, v ktorej je daňový správca nútený zaviesť a zaviesť daň bez akejkoľvek interakcie s daňovým subjektom, je vo všeobecnosti nežiaduca napriek prípadom, ako je napríklad úmyselné úsilie o daňové úniky.
[8] Vzhľadom na uvedené skutočnosti možno stanoviť príčinnú súvislosť medzi neplnením povinnosti daňovej pohľadávky a dôsledkom, že sa daň nezistí, neurčí a nezaplatí, alebo že tieto kroky sú značne obmedzené. Podľa dôvodovej správy daňového zákonníka "daňová správa je tiež výsledkom spolupráce medzi inými osobami, najmä daňovými subjektmi, ktoré tým, že vykonávajú svoje povinnosti, podstatne ovplyvňujú úspech uplatňovania daňového zákona (daňová povinnosť, dôkazné bremeno) ."
[9] Druhým škodlivým dôsledkom nedodržania daňovej požiadavky je možný vznik administratívnych nákladov, ktoré s ňou súvisia. Na jednej strane musí daňový správca odhaliť túto chybu (ktorá nemusí byť vo všetkých prípadoch jednoduchou záležitosťou) a potom začať postup na odstránenie nežiaducej situácie (vydanie výzvy podľa oddielu 145 daňového zákonníka).
[10] V tejto súvislosti sa odvolateľka zakladá na predpoklade, že porušenie daňovej povinnosti je formálne vždy tou istou pochúťkou bez ohľadu na predmet nároku (neskoré predloženie daňového priznania sa považuje za "rovnaké porušenie zákonnej povinnosti" bez ohľadu na to, aká vysoká je daňová povinnosť, ktorá je predmetom pohľadávky). V skutočnosti to tak nie je. Povinnosťou daňovej pohľadávky nie je "len formálna oznamovacia povinnosť alebo menej významná administratívna požiadavka, ale je - ako už bolo uvedené - základným prvkom daňovej správy, od ktorej je do značnej miery závislé zistenie, určenie a zaplatenie dane, a teda dosiahnutie cieľa daňovej správy. Správna spolupráca medzi daňovými subjektmi pri uplatňovaní ich daňovej povinnosti je základným prvkom nevyhnutným pre fungovanie daňového systému. Je preto logické, že dôsledkom neplnenia povinnosti požadovať daň vo forme zaťaženia alebo zákazu určovania, určovania a platenia dane je samotná závažnosť a rozsah jej vplyvu na zákonnosť, riadny výkon verejnej moci, ako aj verejných rozpočtov do veľkej miery závislých od predmetu samotnej žiadosti, konkrétne od požadovanej dane. Je zrejmé, že nepredloženie daňového priznania za vyššie daňové záväzky v iných podobných prípadoch má vážnejšie dôsledky ako nepredloženie daňového priznania za nižšie daňové záväzky. Uloženie pokuty na neskoré uplatnenie dane zo sumy dane, ktorá je predmetom oneskorenej alebo nepostúpenej daňovej pohľadávky, bolo preto racionálnym opatrením zákonodarcu, ktoré okrem iného odráža škodlivú (nebezpečnú) povahu trestného konania.
[11] Rovnaký záver platí v prípade daňových zrážok, keďže cieľom daňovej správy je správne stanoviť a určiť daň bez ohľadu na to, či je daň kladná alebo záporná z hľadiska štátu. V oboch prípadoch je vo verejnom záujme, aby sa práva a povinnosti daňovej správy vybudovali pre istotu v zákonnej chvíli, čím vyššia je výkonnosť hotovosti.
[12] Odvolateľ tiež zohľadňuje uvedenú skutočnosť, že výška pokuty za oneskorené nároky sa odvodzuje nielen z výšky dane, odpočtu dane alebo daňových strát, ktoré sú predmetom pohľadávky, ale zahŕňa aj časový prvok, keď sa celková výška pokuty zvyšuje s dĺžkou obdobia, počas ktorého nie je splnená povinnosť požadovať daň. Odvolávajúc sa na výšku pokuty tak na výšku dane, ktorá je predmetom pohľadávky, ako aj na skutočnosť, že nesplnenie povinnosti uplatniť si daň je logickým dôsledkom konzistentnosti oboch prvkov, ktorých škoda sa časom a v rozsahu zvyšuje.
[13] Názor odvolateľa, že za formálnym identickým konaním (nedodržanie povinnosti pohľadávky) by mala nasledovať rovnaká sankcia bez ohľadu na výšku dane, odpočet dane alebo daňové straty, ktoré sú predmetom pohľadávky, by sa preto mal zamietnuť s odkazom na všeobecnú zásadu správneho a trestného práva, podľa ktorej je závažnosť spáchaného trestného činu odvodená okrem iného zo závažnosti (skutočného alebo potenciálneho) výsledku. Tento dôsledok sa potom často priamo alebo nepriamo kvantifikuje v príslušných aktívach alebo iných hodnotách, a preto do značnej miery predpokladá rozhodnutia verejného orgánu v konkrétnom prípade. Na rozdiel od viacerých súvisiacich okolností, ktoré môžu ovplyvniť výsledok posúdenia konkrétneho prípadu (vrátane zdôrazneného posúdenia páchateľa odvolateľom), závažnosť výsledku v mnohých prípadoch je zahrnutá priamo do podstaty samotného správneho priestupku alebo priestupku (zvyčajne v prípade kvalifikovaných skutočností) alebo je odvodená z deliacej čiary medzi rôznymi druhmi trestných činov. V praxi, hoci ide o formálne rovnaké rokovania (napr. o trestný čin krádeže vykonaný za inak podobných okolností) v jednotlivých prípadoch, materiálna hodnota, ktorá bola ovplyvnená sankcionovaným konaním, je rozhodujúca na posúdenie závažnosti konania (a na určenie výšky sankcie). To platí aj pre nedodržanie daňovej pohľadávky, ktorej závažnosť zodpovedá najmä výške dane, ktorej určenie, určenie a vrátenie sa sťažilo alebo znemožnilo neplnením povinnosti. Ak odvolateľka tvrdí opak, možno ju prirovnať k "či páchateľ ukradol 1 korunu alebo 1 milión korún, je to stále krádež," pomocou vyššie uvedeného príkladu krádeže.
18. O okolnostiach konkrétneho prípadu
[14] Pokiaľ ide o okolnosti konkrétneho prípadu, na základe ktorého bola podaná žiadosť na Ústavný súd, je potrebné poznamenať, že v skratke išlo o situáciu, v ktorej daňový orgán predložil daňové priznania daňovému správcovi elektronicky, ale nie niektorými spôsobmi, ktorými daňové pravidlá ustanovujú prípustné formy predkladania v oddiele 71 ods. 1. V takýchto prípadoch zákon č. 280 / 2009 Z. z., Daňový zákon, podľa § 71 ods. 3, je si vedomý možnosti dodatočného potvrdenia alebo opakovania podania akýmkoľvek z právnych spôsobov do 5 dní, v takom prípade sú účinky pôvodného podania zachované. Ak sa podanie takýmto spôsobom neopakuje alebo nepotvrdí, považuje sa za nepodané vôbec. Daňový subjekt však nevyužil možnosť dodatočného potvrdenia alebo opätovného predloženia a následne oneskorene predložil daňové priznania daňovému správcovi.
[15] Túto situáciu nemožno považovať za dôvod na stanovenie akejkoľvek menšej závažnosti porušenia daňovej pohľadávky. Požiadavka dodržiavať právnu metódu predkladania návrhov je základom pre akýkoľvek účinný výkon verejnej moci a zabezpečiť, aby všetky podania proti verejným orgánom boli skutočne autentickým vyjadrením vôle strán, ktoré ich predkladajú. Táto zásada sa uplatňuje na všetky procesné pravidlá v rámci právneho poriadku (administratívny poriadok, občiansky poriadok atď.). Možnosť zachovať účinky podania v prípade jeho potvrdenia alebo opakovania podľa § 71 ods. 3 zákona č. 280 / 2009 Z. z., Daňový zákonník, je tiež všeobecným pravidlom známym tak z procesných opatrení používaných správnymi orgánmi vo všeobecnosti, ako aj súdmi (pozri § 37 ods. 4 správneho zákonníka alebo § 42 ods. 2 občianskeho zákonníka). Zároveň ide o formu dobrodružstva voči darcom, ktorí majú možnosť napraviť nedostatočnosť pôvodného podania. Daňový subjekt však určite nie je možné predložiť návrh spôsobom, ktorý nie je právne známy, a zároveň nevyužil možnosť nápravy podľa článku 71 ods. 3 zákona č. 280 / 2009 Z. z., daňové pravidlá, aby sa v tomto prípade považovali za "zmierujúce okolnosti." Takýto postup by viedol k relativizmu nariadenia o podaní nielen v daňových záležitostiach a k oslabeniu rešpektovania potreby splniť základné právne záväzky. Zároveň platí zásada "zákon" patrí k bdelosti "by bola oslabená.
19. Údajné porušenie práva vlastniť majetok a zásady proporcionality
[16] Je možné uznať, že sankcie za administratívne priestupky, a teda za trestné činy súvisiace s platbou, by nemali mať povahu likvidácie, t. j. nemali by predstavovať neprimeraný vplyv na majetkovú situáciu jednotlivca, a teda porušenie práva vlastniť majetok podľa článku 11 ods. 1 charty. V zákone by sa preto malo zohľadniť kritérium proporcionality (proporcionalita) pri stanovovaní parametrickej výšky sankcie.
[17] Jedným z legislatívnych spôsobov, ako potlačiť likvidačnú povahu sankcie, je použiť inštitúciu zmiernenia nad sankciou na základe zohľadnenia osobitných okolností sankcionovaného subjektu, t. j. použitím nezrovnalosti v rozhodnutí správneho orgánu ukladajúceho sankciu. Táto metóda je typická pre administratívne priestupky v úzkom zmysle. Naopak, absencia rozporu v uchovávaní je typická pre tzv. platobné priestupky. Tieto priestupky vznikajú ex ante a zvyčajne sa určujú v percentách (napr. úroky z omeškania, pravidelné penále).
[18] Nemožno mať na pamäti, že neexistencia rozporu pri určovaní výšky sankcie by automaticky znamenala likvidačnú povahu predmetnej sankcie alebo zasahovanie do majetkových pomerov jednotlivca s neprijateľnou intenzitou. V takom prípade by ad absurdum likvidovalo prakticky všetky tresty pre páchateľov platieb.
[19] Dôvody, pre ktoré si zákonodarca zvolil možnosť ex ante sankcie založenú na percentuálnom podiele na danom základe alebo minimálnom alebo maximálnom stanovenom limite, sú: i) predvídateľnosť a základná právna istota; ii) vylúčenie zo strany verejného orgánu; iii) zníženie rizika korupcie; iv) administratívne riadenie; v) rýchlosť riadenia. Tresty uložené daňovej správe sa odlišujú od iných správnych trestných činov okrem iného tým, že sa ukladajú na základe povahy prípadu vo viacnásobnom počte prípadov, ktoré sa opakujú na obdobie väčšej meny. Preto je prvok administratívnej ovládateľnosti, ktorý je úzko spojený s potrebou zabezpečiť primeranú rýchlosť riadenia, podstatne dôležitejší v prípade platobných páchateľov než v prípade administratívnych páchateľov vo všeobecnosti. V takýchto prípadoch vytvorenie sankcie ex ante umožňuje okrem iného zahrnúť vyššiu úroveň automatizácie ich uloženia daňovým správcom, bez ktorej je ťažké takéto sankcie zaviesť.
[20] Či už je v prípade konkrétnej sankcie možnosť uložiť ju zákonom, alebo naopak, použitie nezrovnalosti vo veľkej miere vecou legislatívnej politiky. "Kým pre zákonodarcov neexistuje žiadne všeobecné pravidlo, vždy by sa malo zohľadniť pri rozhodovaní o tom, či môže byť alebo nemusí byť potrebná voľnosť, aby sa zohľadnilo, či je riziko spojené s potrebnou úrovňou právnej neistoty vyplývajúcej z možnosti diskrečných opatrení dostatočne vyvážené s potrebami administratívnej rozumnosti a schopnosťou verejnej správy fungovať. Pritom by sa malo riešenie riešiť na základe skutkových a racionálnych úvah, pričom by sa mal zohľadniť aspoň spôsob, akým postup fungoval. ' [Mates, P. Miesto diskrétnosti v správnom treste. Právny výhľad č. 22/ 2014, Praha, vydavateľstvo C. H. Beck, s. r. o., s. 772).
[21] V prípade sankcií (platobné priestupky), ktoré sú bežne stanovené daňovými predpismi, nejde o pevné sankcie v pravom zmysle slova, ale o sankcie stanovené určitým percentom sumy hotovostných transakcií, ktoré sú v konkrétnom prípade dotknuté porušením. V jednotlivých prípadoch sa teda výška pokuty bude vo veľkej miere líšiť v závislosti od intenzity porušenia, pre ktoré je rozhodujúci rozsah peňažných výsledkov, na ktoré sa vzťahuje porušenie. Tento rozsah tiež vo veľkej miere odráža individuálne hospodárske okolnosti sankcionovaného subjektu, ktoré určujú rozsah peňažných výsledkov, keďže výška daňovej povinnosti (t. j. daň, ktorá sa má požadovať) je vo všeobecnosti priamo úmerná hospodárskym činnostiam daňového subjektu alebo jeho majetku.
[22] Napriek tomu, že sankcie za administratívne pochybenie v daňovej správe vo všeobecnosti nie sú stanovené tak, aby poskytovali individuálnu kontrolu okolností sankcionovaného subjektu v každom jednotlivom prípade, celkový systém stanovenia ich konštrukcie zahŕňa zabudovaný mechanizmus "samoregulácie," keď výšku sankcie (t. j. v tomto prípade percento) určuje zákonodarca priamo v zákone, pričom zohľadňuje závažnosť porušenia a vo veľkej miere individuálne hospodárske okolnosti sankcionovaného subjektu.
[23] Z uvedeného vyplýva, že s tvrdením uvedeným v návrhu nie je možné určiť, že v extrémnych prípadoch môže dôjsť k neprimeranému zasahovaniu do majetkových pomerov jednotlivca pri uložení pokuty podľa oddielu 250 daňového zákonníka. Naopak, skutočnosť, že sa "meria rovnakým meračom," prispieva k spravodlivému stanoveniu systému sankcií pre daňovú správu.
20. Judikatúra o zásade proporcionality sankcií
[24] Pokiaľ ide o návrh uvedený v judikatúre ústavného súdu, jeho závery k prípadu sú uplatniteľné len čiastočne. Zistenie ústavného súdu, sp. zn. Pl. ÚS 12 / 03, nemožno uplatniť bez ďalšieho konania z tohto dôvodu. V prípade, na ktorý sa vzťahuje toto zistenie, išlo o pevne stanovenú nižšiu hranicu pokuty, ktorú by príslušný správny orgán (alebo musel) uložiť v prípade porušenia stanovených povinností, pričom možnosť zmiernenia sa poskytuje len vo forme zvýšenia uloženej pokuty. Povaha veci teda predstavovala iný druh sankcie, než je ten, ktorý bol napadnutý v návrhu. To isté platí napríklad pre predchádzajúce podobné zistenie ústavného súdu z 13. augusta 2002 sp. zn.
[25] Zistenia ústavného súdu z 25. októbra 2011 sp. zn. Argumenty, ktoré predložil ústavný súd v tomto zistení, skôr svedčia o skutočnosti, že v konkrétnych prípadoch nemožno tvrdé sankcie prostredníctvom administratívneho trestu bez možnosti umiernenia považovať za prejav nadmernej tvrdosti. V tomto zistení sa doslova uvádza: "Ústavné pravidlá nevyžadujú od zákonodarcu, aby pri stanovovaní sadzby pokuty zákonom upustil od spodnej hranice oblasti sankcií. Typ závažnosti (poškodenia) trestného konania daného druhu môže byť vo všeobecnosti taký vysoký, že neumožňuje ani v jednotlivom prípade určiť nulovú hodnotu sankcie. Posúdenie spodnej hranice sankčnej sadzby je v zásade vecou zákonodarcu. Ústavnoprávne predpisy neobsahujú žiadnu smernicu o otázke spodnej hranice - ale musí sa dodržiavať nariadenie o proporcionalite medzi druhom závažnosti trestného konania a úrovňou sadzby trestu. "Ústavný súd tiež poznamenal, že vylúčením nezrovnalostí v administratívnych rozhodnutiach" možno dosiahnuť aj sekundárne pozitívne výsledky - to znamená obmedzenie interpretačnej túžby polície a správnych orgánov pri praktickom uplatňovaní nariadení a obmedzenie korupcie pri ukladaní sankcií."
[26] Nakoniec treba uviesť odkaz na zistenie ústavného súdu z 15. októbra 2013 sp. zn. Ústavný súd zamietol návrh na zrušenie predmetnej sankcie, ktorý okrem iného odôvodňoval tým, že "nezohľadňoval skutočnosť, že sporná právna norma rešpektuje požiadavku diferenciácie sankcií už tým, že sa opiera o výšku nadmernej dane. Z tohto hľadiska možno v súvislosti s uvedenou sankciou dospieť k záveru, že v dôsledku toho odráža výšku finančných prostriedkov, ktoré sa pohybujú v obchode s minerálnymi olejmi, alkoholom, pivom, vínom a medziproduktmi a tabakovými výrobkami, čo zodpovedá výške dane, ktorú je daňový subjekt povinný poskytnúť a zaplatiť... ." Z vyššie uvedeného vyplýva, že sankcia vyplývajúca zo sumy daňovej povinnosti, na ktorú sa vzťahuje sankcionované pochybenie, vo všeobecnosti obsahuje určitý prvok diferenciácie, ktorý je schopný do určitej miery vynahradiť z dôvodu neexistencie voľnej úvahy v prípade ex-penalty.
[27] Uvedené zistenia ústavného súdu musia byť všeobecne prijaté. Vzhľadom na uvedené je potrebné poznamenať, že vecná forma pokuty podľa oddielu 250 daňového zákonníka je založená na všeobecne stanovených právnych zásadách a požiadavkách spoločnosti, a preto nie je v rozpore s nimi. V skutočnosti porovnanie tejto pokuty s niektorými pokutami, ktoré neboli zahrnuté do ústavného testu vykonaného v týchto zisteniach ústavného súdu, nie je vo veľkej miere relevantné, alebo zistenia uvedené ústavným súdom v skutočnosti svedčia o ústavnom súlade sankcií ustanovených v článku 250 daňového zákonníka.
[28] Okrem toho požiadavka rozlišovať medzi diskrečnými sankciami nie je a nemôže byť absolútna, ani Ústavný súd nevytvoril takúto požiadavku. V prípade niektorých "tradičných" sankcií nie je diferenciácia technicky možná ani (napr. v prípade niektorých sankcií podľa zákona č. 40 / 2009 Z. z., trestného zákonníka, v znení neskorších predpisov - "zaplatiť majetok" a "zaplatiť náhradnú hodnotu," alebo "strata čestných titulov," "strata vojenského postavenia" alebo "vyhostenie").
21. Prvky umiernenia a proporcionality v uplatniteľnej úprave pokuty
[29] Z uvedeného však vyplýva, že existencia pokuty vyplývajúcej z ex-IRS nie je a a priori v rozpore so zásadou proporcionality, ktorá sa vzťahuje aj na pokutu za oneskorené nároky, treba zdôrazniť, že zásada proporcionality zohráva dôležitú úlohu pri úprave pokuty. Zákonodarca tak postupne zapracoval do úpravy tejto pokuty relatívne veľký počet umiernených prvkov, aby sa zabezpečila proporcionalita sankcie a zároveň sa zachovala uvedená pozitíva jej vytvorenia priamo zo zákona. Niektoré z týchto prvkov možno nájsť jedine v prípade pokuty za oneskorenú pohľadávku v porovnaní s inými sankciami za platobné priestupky. Na osobitnej úrovni ide o tieto zmierňujúce prvky, ktoré sa vo všeobecnosti usilujú zmierniť trest v prípadoch, keď konkrétna chyba vykazuje menej škodlivých účinkov:
• "samoregulačný" mechanizmus v percentuálnom stanovení výšky pokuty v pomere k výške dane, ktorá sa má požadovať, t. j. mechanizmus v určitom rozsahu pri zohľadnení hospodárskych okolností daňového subjektu (pozri vyššie),
• skutočnosť, že pokuta nevznikne, ak omeškanie s predložením daňovej pohľadávky nepresiahlo 5 pracovných dní - týmto spôsobom existuje tolerancia pri prekračovaní lehoty na stanovenie dane, ktorej škoda je relatívne nízka;
• úprava "vyklčovacej" sumy pokuty, t. j. stanovenie maximálnej výšky pokuty, ktorú môže pokuta dosiahnuť v konkrétnom prípade (nie viac ako 5% dane, odpočtu dane alebo daňovej straty, alebo nie viac ako 0,5% celkovej výšky dane, ktorú bol daňovník povinný poskytnúť v správe alebo v návrhu zákona; súčasne pokuta nesmie presiahnuť 300 000 CZK) - zabezpečuje, že výsledná výška pokuty nemôže byť príliš vysoká (neportálna) v porovnaní s výškou dane, a to z hľadiska relatívneho (percentuálneho stropu) aj absolútneho (maximálnej sumy),
• prísnejší režim daňových nárokov, ktorý sa v porovnaní s oneskoreným podaním vôbec neuskutočnil (oddiel 250 ods. 4 daňového zákonníka),
• skutočnosť, že pokuta vyplývajúca z neskorého podania daňovej pohľadávky nie je predpísaná a daňový subjekt nie je povinný ju zaplatiť, ak dosiahne sumu nižšiu ako 200 Kč (oddiel 250 ods. 3 daňového zákonníka) - týmto spôsobom opäť existuje tolerancia pre chyby pri označovaní štítkami, pričom sa zohľadňuje zásada hospodárstva a ekonomiky procesov;
• zníženie výšky pokuty o polovicu za splnenie právnych podmienok (oddiel 250 ods. 7 daňového zákonníka) - táto forma zmiernenia sa zaviedla od roku 2014, počnúc tým, že daňový subjekt splní svoju povinnosť podať daňovú pohľadávku do 30 dní od lehoty na jej predloženie a správca dane v čase oznámenia o platbe nezistil žiadne iné omeškanie,
• osobitné pravidlo pre pokutu za neskoré uplatnenie dane z príjmu z závislých činností (§ 38o zákona č. 586 / 1992 Z. z., o dani z príjmu v znení neskorších predpisov) - táto forma zmiernenia bola zavedená od roku 2015; je to, že ak časť základu dane z príjmu z závislých činností, od ktorých daňovník odpočíta daňový preddavok, predstavuje viac ako 50% celkového základu dane, pokuta za oneskorené uplatnenie dane z príjmu sa zníži na desatinu; Týmto spôsobom sa odstránila existencia objektívnej tvrdosti právnej úpravy, v ktorej sa pokuta za porušenie daňovej povinnosti daňovým subjektom odvodila z celkovej sumy dane z príjmu fyzických osôb, hoci väčšiu časť tejto dane už zaplatila zdaniteľná osoba z príjmu zo závislých činností, a teda v podstate daňový subjekt porušil nárok len v súvislosti s inou daňou z príjmov, než je daň zo závislých činností (odstránenie tejto tvrdosti požadoval okrem iného ombudsman v minulosti).
[30] Spoločným znakom uvedených umiernených prvkov je, že sú náročné. Ak sú splnené podmienky stanovené v zákone, daňový správca sa automaticky umierní bez toho, aby musel požiadať o ich zohľadnenie. To ich robí predvídateľnými a zároveň vytvára motiváciu na nápravu tých daňových subjektov, ktoré porušujú daňové pohľadávky.
[31] Ďalším spôsobom ovplyvňovania účinkov sankcie na daňový subjekt, berúc do úvahy individuálnu situáciu, je použitie možnosti inštitúcie odložiť alebo rozdeliť platbu do splátok (pozri oddiel 156 a nasl.). Ak sú splnené zákonné podmienky, daňový správca môže na žiadosť daňového orgánu alebo orgánu povoliť odloženie platby dane alebo prípadne jej rozdelenie na splátky.
22. Údajné porušenie zásady rovnosti
[32] Skutočnosť, že pokuta za oneskorenú pohľadávku je založená na výške dane, ktorá je predmetom tohto tvrdenia, tiež dokazuje, že ide o porušenie rovnosti daňových subjektov v súvislosti s tým, aká vysoká je ich daňová povinnosť. Pokiaľ ide napríklad o otázku chápania rovnosti, možno uviesť odkaz na zistenie ústavného súdu z 9. marca 2004 sp. zn. pl. ÚS 38 / 02 (N 36 / 32 SbNU 345; 299 / 2004 Sb.), podľa ktorého: "Ústavný súd nepovažuje rovnosť za absolútnu, ale relatívnu (a navyše aj za príslušenskú vo vzťahu k iným základným právam a slobodám) ." Ako už bolo uvedené, jednotlivé prípady porušenia daňovej povinnosti sa líšia podľa ich závažnosti alebo dôsledkov na dosiahnutie cieľa daňovej správy, najmä v závislosti od daňovej povinnosti, ktorá je predmetom tejto pohľadávky. Nie je pravda, že pokuta vyplývajúca z uvedenej dane diskriminuje časť subjektov, pretože predovšetkým uvedená daň predstavuje vážnu chybu. Nie sú to prípady podobných charakteristík, takže by sa mala uplatniť rovnaká výška sankcie. Zistenie ústavného súdu z 15. októbra 2013 sp. zn. Ústavný poriadok teda pripúšťa aj zákonnú nerovnosť, ak na to existujú ústavne prijateľné dôvody."
[33] Z hľadiska zabezpečenia rovnakého a nediskriminačného prístupu k daňovým subjektom ide práve o vytvorenie pokuty za oneskorené žiadosti o daň ako o pokutu ex-dane. Týmto riešením, ktoré vylučuje nesúlad, sa umožňuje odstránenie priestupku v rozhodovacej činnosti daňového správcu, zabraňuje sa možnej korupcii a umožňuje sa ním jemné predvídateľné a dopredu stanovené (t. j. pokuta spĺňa zásadu oprávnených očakávaní daňových subjektov). Úprava pokuty teda posilňuje relatívny prvok rovnosti daňových subjektov vo viacerých aspektoch, čo je tiež spojené s množstvom právne zaručených umiernených prvkov umožňujúcich vybrané osobitné okolnosti jednotlivých porušení.
23. Vplyv deregácie
[34] Pokiaľ ide o množstvo vecí, ktoré by mohli byť ovplyvnené možnou výnimkou sporného ustanovenia, podľa ustanovení § 71 ods. 4 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde vo všeobecnosti zostávajú práva a povinnosti vyplývajúce z právnych vzťahov, ktoré vznikli pred zrušením zákona ústavného súdu, nedotknuté. Podľa odseku 2 toho istého odseku zostávajú konečné rozhodnutia prijaté na základe zrušeného legislatívneho aktu vo všeobecnosti nedotknuté; Práva a povinnosti vyplývajúce z takýchto rozhodnutí sa však nesmú uplatňovať. Výnimka z právneho ustanovenia by sa nemala vykonávať s účinkom ex tuncu pri rešpektovaní týchto pravidiel, pretože by potom bola vyjadrením neprijateľnej skutočnej retroaktivity.
[35] Vzhľadom na uvedené skutočnosti by vplyv na konkrétny daňový prípad zahŕňal i) prípady, v ktorých nebolo prijaté konečné rozhodnutie o povinnosti zaplatiť pokutu za oneskorenú daň, alebo toto rozhodnutie podlieha mimoriadnym opravným prostriedkom a opatreniam dohľadu, prípadne súdnemu preskúmaniu, a ii) prípady, v ktorých už bolo prijaté konečné rozhodnutie o povinnosti zaplatiť pokutu, ale ešte nebola vyplatená.
[36] Pre prvú skupinu by sa deregulácia prejavila v nemožnosti zaplatiť pokutu alebo v nezákonnosti predtým nespravodlivého rozhodnutia zaplatiť pokutu. V prípade druhej skupiny by deregulácia znamenala nevykonateľnosť rozhodnutia o povinnosti zaplatiť pokutu, ktorá ešte nebola vyplatená (úplne alebo čiastočne). Nebolo by to len v prípade, ak by omeškanie platby pokuty bolo spôsobené nečinnosťou správcu dane. Účinky by sa odrazili aj v prípadoch, keď sa vykonáva postup (obvykle znižovanie miezd) alebo v prípadoch oneskorenia platby pokuty. Je iróniou, že účinok deregulácie by bol pozitívny pre tých, ktorí nesplnili povinnosť zaplatiť pokutu správne a včas.
[37] Okamžité finančné dôsledky zrušenia dane z omeškania nemožno presne vyčísliť pre niektorú z týchto skupín prípadov, ale možno odhadnúť, že tento vplyv nemožno považovať za podstatný.
[38] Dôsledky zrušenia pokuty možno opísať ako oveľa vážnejšie ako neskoré tvrdenie futuro dane. Takéto zrušenie by z dlhodobého hľadiska viedlo najmä k zhoršeniu disciplíny pri plnení daňovej povinnosti a k zvýšeniu v prípadoch, keď táto povinnosť nie je splnená. To by sa odrazilo v neželanom náraste administratívy v súvislosti s odhaľovaním prípadov, keď sa daň nepožadovala, a následnou nápravou. V dôsledku toho by sa cieľ daňovej správy vo forme správnej identifikácie a určenia dane a jej odmeny z dlhodobého hľadiska oslabil. Zrušenie predmetnej pokuty by tiež vyslalo negatívny signál v súvislosti so všeobecnou požiadavkou, aby si každý správne a včas splnil svoje zákonné povinnosti, ako aj oslabením zásady "zákonu patrí vigilante." V neposlednom rade by zrušenie pokuty za oneskorené daňové pohľadávky malo negatívny precedens pre iné sankcie v rámci celého právneho poriadku, ktoré sú uložené priamo zákonom, a teda porušenie právnej istoty v súvislosti s existujúcou výstavbou väčšiny poskytovateľov platobných služieb.
[39] Odchýlka zákona alebo jeho ustanovenia ústavným súdom sa môže považovať za legislatívny krok svojho druhu. Každá zmena a doplnenie alebo zrušenie právnych predpisov je svojou povahou určitým zásahom do právnej istoty adresátov právneho predpisu a do stability právneho štátu, čo je aj prípad výnimky, ktorú vykonal ústavný súd. Aj v tomto prípade je preto okrem iného potrebné vykonať formu hodnotenia legitímnosti a intenzity záujmu o zmenu a doplnenie právnych predpisov prostredníctvom deregulácie jej ustanovení. Deregulácia by pritom mala byť poslednou možnou možnosťou na nápravu akýchkoľvek nedostatkov právnych predpisov, ktoré by sa mali uplatňovať len vtedy, ak sa nedajú dosiahnuť inak, najmä prostredníctvom ústavného výkladu ustanovenia.
24. Zhrnutie a záver
[40] V bode 250 daňového zákonníka sa stanovuje pokuta za žiadosti o oneskorenú daň, ktorá je najmä stimulom na predčasné predloženie daňových pohľadávok, bez ktorých nie je možná účinná daňová správa. Odvolateľ sa domnieva, že ustanovenie § 250 daňového zákonníka je v rozpore so zásadou proporcionality pri ukladaní sankcií, keďže uloženie pokuty zákonom vedie k obmedzeniu možnosti správcu dane pri zohľadnení osobitných okolností prípadu, osoby páchateľa a jeho okolností.
[41] Názor odvolateľa sa musí zamietnuť. Uloženie sankcií zákonom sa vo všeobecnosti nemôže považovať za protiústavné, najmä ak je výška sankcie stanovená na percentuálnom základe, ako je to v prípade príslušnej pokuty. Odvolateľ sa mylne domnieva, že oneskorené tvrdenie o dani vždy preukazuje rovnakú závažnosť bez ohľadu na výšku dane zahrnutej v žalobe. Sankcie, ktoré vyplývajú priamo zo zákona na vopred určenej úrovni, ukazujú predvídateľnosť a právnu istotu, s ktorou súvisí, vyhýbanie sa verejnej moci podobným orgánom, zníženie rizika korupcie a poskytovanie administratívnej ovládateľnosti a rýchlosti riadenia. Význam týchto dôvodov, a teda všeobecnej prípustnosti pokút stanovených zákonom, ktoré predtým Ústavný súd uznal. Okrem toho v prípade pokuty za oneskorené nároky zákon stanovuje niekoľko poľahčujúcich prvkov, ktoré ju aj pri stanovovaní pokuty zákonom rozlišujú podľa závažnosti veci (pokuta sa nevyskytuje v prípadoch označovania, za určitých podmienok sa znižuje na polovicu atď.).
[42] Riešenie, ktoré si zákonodarca zvolil v prípade predmetnej pokuty, nie je v rozpore so zákazom priateľského konania alebo zásadou rovnosti a je v súlade so základnými zásadami daňového práva vyjadrenými aj v judikatúre ústavného súdu, podľa ktorej "ústavná zásada rozdelenia právomoci (článok 2 ods. 1 ústavy), ako aj ústavná definícia legislatívnej právomoci (článok 15 ods. 1 ústavy) pre zákonodarcov majú široký rozsah pôsobnosti pre rozhodnutia v tejto veci, rozsah a rozsah daní, poplatkov a finančných sankcií" [pozri záver z 18. augusta 2004 s.
[43] Z uvedených dôvodov sa vláda domnieva, že povinnosť zrušiť § 250 daňového zákonníka nemožno prijať.
25. Ombudsman informoval ústavný súd listom z 10. decembra 2014, že nepoužije svoje právo zasiahnuť.
26. Ústavný súd postúpil pripomienky k návrhu odvolateľovi, ktorý im neodpovedal.
Podmienky aktívnej legitimity žiadateľa
27. Ústavný súd sa najprv zaoberal aktívnou legitimitou žalobcu podať návrh na zrušenie sporného ustanovenia. Predmetom formálnej diskusie o takomto návrhu je splnenie článku 95 ods. 2 Ústava v tom zmysle, že musí byť zákonom, ktorý sa má uplatňovať v uznesení veci, t. j. zákonom alebo jeho ustanovením navrhnutým na zrušenie, má byť uplatnená priamo odvolateľom v uznesení konkrétneho sporu. Ústavný súd zistil, že táto podmienka je splnená, keďže odvolateľka rozhoduje o žalobe proti rozhodnutiam Riaditeľstva financií mesta Prahy z 21. októbra 2011 č. 12887 / 11-1500- 106054, č. 12888 / 11-1500- 106054 a č. 12889 / 11-1500- 106054, ktoré uplatnili sporné daňové pravidlo.
Konštitučný súlad legislatívneho procesu prijímania sporného ustanovenia
28. Ústavný súd je v súlade s ustanoveniami § 68 ods. 2 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o Ústavnom súde, zmeneného a doplneného zákonom č. 48 / 2002 Z. z., v konaní o kontrole noriem povinný posúdiť, či sporné právo (jeho individuálne ustanovenie) bolo prijaté a vydané v rámci stanovenej právomoci ústavy a v rámci predpísaného ústavného postupu.
29. Z vyhlásenia ústavnej sťažnosti, ktorú Ústavný súd prijal Komorou zástupcov, vyplýva, že zákon č. 280 / 2009 Z. z. bol prediskutovaný v Komore zástupcov ako tlačové číslo 685 (návrh vlády) v prvom čítaní 29. apríla 2009 a bol nariadený Výboru pre rozpočet a kontrolu. Výbor pre rozpočet prerokoval návrh zákona 3. júna 2009 (rozlíšenie obsiahnuté v tlači č. 685 / 1). Výbor audítorov prerokoval návrh zákona 27. mája 2009 (rozlíšenie uvedené v tlači č. 685 / 2). Druhé čítanie návrhu zákona sa uskutočnilo 12. júna 2009 a pozmeňujúce a doplňujúce návrhy boli spracované ako tlač č. 685 / 3. Tretie čítanie návrhu zákona sa uskutočnilo 17. júna 2009, návrh zákona schválila parlamentná komora v znení zmien a doplnení.
30. Zákon č. 280 / 2009 Z. z. senátu bol 7. júla 2009 vymenovaný za návrh zákona Komorou zástupcov a 22. júla 2009 bolo schválené ustanovenie § 250. Prezident republiky podpísal zákon 11. augusta 2009 a zákon bol uverejnený 3. septembra 2009 v zbierke zákonov vo výške 87 pod číslom 280 / 2009 Zb.
31. Odsek 250 daňového zákonníka bol zmenený a doplnený v druhej časti článku III ods. 54 a 55 zákona č. 458 / 2011 Z. z. Návrh zákona schválila parlamentná komora 9. novembra 2011, senát návrh prerokoval na 14. zasadnutí senátu 8. decembra 2011 a vrátil ho poslaneckej komore so zmenami a doplneniami. Komora zástupcov prijala zákon na svojej 32. schôdzi 20. decembra 2011. Prezident republiky podpísal zákon 27. decembra 2011 a zákon bol uverejnený 30. decembra 2011 v zbierke zákonov vo výške 158 pod číslom 458 / 2011 Zb.
32. Okrem toho bolo ustanovenie oddielu 250 daňového zákonníka zmenené v časti Dvanásť článku XXI zákona Senátu č. 344 / 2013 Zb. Vláda postúpila návrh legislatívneho opatrenia senátu 25. septembra 2009. Senát schválil právne opatrenie 10. októbra 2013 a 16. októbra 2013 vrátil tlač do poslaneckej komory, aby dokončila legislatívny proces. Prezident republiky podpísal právne opatrenie 17. októbra 2013 a bol uverejnený 5. novembra 2013 v zbierke zákonov vo výške 134 pod číslom 344 / 2013 Z.z. Komora zástupcov schválila právne opatrenie na svojom zasadnutí 27. novembra 2013. Uznesenie poslaneckej komory bolo uverejnené 29. novembra 2013 v zbierke zákonov vo výške 150 pod číslom 382/2013 Zb.
33. Ústavný súd overil, že zákon a jeho následné zmeny boli prijaté ústavným postupom, podpísaným príslušnými ústavnými orgánmi a riadne deklarovaným.
Text sporného ustanovenia
34. Sporné ustanovenie § 250 daňového zákonníka, pôvodne zmeneného a doplneného do 31. decembra 2012, bolo takéto:
"Fines for late claims
(1) Daňový subjekt má povinnosť zaplatiť pokutu, ak nepredloží daňové priznanie alebo dodatočné daňové priznanie, hoci túto povinnosť mal, alebo ak tak urobí po stanovenej lehote, a toto oneskorenie je viac ako 5 pracovných dní,
a) 0,05% dane stanovenej pre každý nasledujúci deň omeškania, ale najviac 5% stanovenej dane,
(b) 0,05% daňového odpočtu stanoveného pre každý nasledujúci deň omeškania, ale nie viac ako 5% stanoveného odpočtu dane, alebo
c) 0,01% daňovej straty stanovenej pre každý nasledujúci deň omeškania, ale najviac 5% stanovenej daňovej straty.
(2) Daňoví poplatníci sú povinní zaplatiť pokutu, ak nehlásia, nevykážu účet, následné hlásenie alebo dodatočný účet, aj keď mali túto povinnosť, alebo ak tak urobia po predpísanej lehote, a toto oneskorenie je viac ako 5 pracovných dní, čo sa rovná 0,05% celkovej sumy dane, ktorú museli nahlásiť alebo účtovať za každý nasledujúci deň omeškania, ale nie viac ako 0,5% celkovej sumy dane, ktorú boli povinní nahlásiť alebo účtovať.
(3) Ak je suma vypočítaná v súlade s odsekom 1 alebo 2 nižšia ako 500 Kč, výška pokuty za oneskorené nároky je 500 Kč.
(4) Maximálna suma vypočítaná v súlade s odsekom 1 alebo 2 nesmie prekročiť 300 000 CZK.
(5) Správca dane rozhodne o povinnosti zaplatiť pokutu prostredníctvom platby a zároveň ju predpíše v daňových záznamoch. Pokuta je splatná do 30 dní odo dňa oznámenia platobného oznámenia."
35. Zákon č. 458 / 2011 Z. z. zmenený a doplnený s účinnosťou od 1. januára 2013 ustanovením § 250 ods. 3:
"(3) Pokuta za oneskorené nároky na daň vyplývajúca z oneskoreného predloženia riadnej daňovej pohľadávky alebo dodatočnej daňovej pohľadávky sa neuloží a nebude splatná daňovému orgánu, ak suma vypočítaná v súlade s odsekmi 1 alebo 2 je nižšia ako 200 Kč."
Za odsek 3 sa vložil nový odsek 4:
"(4) Ak daňový subjekt nepredloží riadnu daňovú pohľadávku alebo dodatočnú daňovú pohľadávku, aj keď mal túto povinnosť, a následne tak neurobí počas trvania tejto pohľadávky, uvedený horný limit sa použije pri výpočte sumy uvedenej v odseku 1 alebo 2; výška pokuty za oneskorené nároky v tomto prípade je najmenej 500 Kč."
Odseky 4 a 5 sa prečíslovali na odseky 5 a 6.
36. Zákonné opatrenie senátu č. 344 / 2013 Z. z. bolo doplnené odsekom 7 oddielu 250 časti Dvanásť článku XXI, s účinnosťou od 1. januára 2014:
"(7) Výška pokuty za oneskorené uplatnenie dane je polovičná, ak:
a) daňový subjekt predloží riadnu daňovú pohľadávku alebo dodatočnú daňovú pohľadávku do 30 dní od zbytočného uplynutia lehoty na jej predloženie a
(b) v danom kalendárnom roku sa nezistilo žiadne iné omeškanie s daňovým úradom v čase vydania platobného oznámenia pri predkladaní riadnej daňovej pohľadávky alebo dodatočnej daňovej pohľadávky."
37. Sporné ustanovenie § 250 daňového zákonníka, platné v deň prijatia tohto konštatovania, ktoré odvolateľ navrhuje zrušiť, znie takto:
"(1) Daňový subjekt je povinný zaplatiť pokutu, ak nepredloží daňové priznanie alebo dodatočné daňové priznanie, hoci mal takýto záväzok, alebo ak tak urobí po určitom období, a toto oneskorenie je viac ako päť pracovných dní, ktoré predstavujú:
a) 0,05% dane stanovenej pre každý nasledujúci deň omeškania, ale najviac 5% stanovenej dane,
(b) 0,05% daňového odpočtu stanoveného pre každý nasledujúci deň omeškania, ale nie viac ako 5% stanoveného odpočtu dane, alebo
c) 0,01% daňovej straty stanovenej pre každý nasledujúci deň omeškania, ale najviac 5% stanovenej daňovej straty.
(2) Daňoví poplatníci sú povinní zaplatiť pokutu, ak nehlásia, nevykážu účet, následné hlásenie alebo dodatočný účet, aj keď mali túto povinnosť, alebo ak tak urobia po predpísanej lehote, a toto oneskorenie je viac ako 5 pracovných dní, čo sa rovná 0,05% celkovej sumy dane, ktorú museli nahlásiť alebo účtovať za každý nasledujúci deň omeškania, ale nie viac ako 0,5% celkovej sumy dane, ktorú boli povinní nahlásiť alebo účtovať.
(3) Pokuta za oneskorené nároky na daň vyplývajúca z oneskoreného predloženia riadnej daňovej pohľadávky alebo dodatočnej daňovej pohľadávky sa neuloží a nebude splatná daňovému orgánu, ak suma vypočítaná v súlade s odsekmi 1 alebo 2 je nižšia ako 200 Kč.
(4) Ak daňový subjekt nepredloží riadnu daňovú pohľadávku alebo dodatočnú daňovú pohľadávku, aj keď mal túto povinnosť, a následne tak neurobí počas trvania tejto pohľadávky, uvedený horný limit sa použije na výpočet sumy uvedenej v odseku 1 alebo 2; výška pokuty za oneskorené nároky v tomto prípade je najmenej 500 Kč.
(5) Maximálna suma vypočítaná podľa odseku 1 alebo 2 nesmie prekročiť 300 000 CZK.
(6) Daňový správca rozhodne o povinnosti zaplatiť pokutu prostredníctvom platby a zároveň ho určí v daňových záznamoch. Pokuta je splatná do 30 dní odo dňa oznámenia oznámenia o platbe.
(7) Výška pokuty za oneskorené uplatnenie dane je polovičná, ak:
a) daňový subjekt predloží riadnu daňovú pohľadávku alebo dodatočnú daňovú pohľadávku do 30 dní od zbytočného uplynutia lehoty na jej predloženie a
(b) v danom kalendárnom roku sa nezistilo žiadne iné omeškanie s daňovým úradom v čase vydania platobného oznámenia pri predkladaní riadnej daňovej pohľadávky alebo dodatočnej daňovej pohľadávky."
Opustenie ústnej časti konania
38. Ústavný súd poznamenal, že ústna časť konania nemôže viesť k významnému pokroku pri objasňovaní prípadu, ako sú konania vyplývajúce z písomných aktov účastníkov konania. Vzhľadom na ustanovenia § 44 zákona č. 182 / 1993 Z. z. o ústavnom súde v znení neskorších predpisov, vrátane zákona č. 404 / 2012 Z. z., nie je potrebné žiadať účastníkov konania o ich stanovisku k tejto otázke, takže bolo možné rozhodnúť bez ústneho pojednávania.
Okolnosti preskúmania sporného ustanovenia
39. Odvolateľ sa domáha zrušenia ustanovení oddielu 250 zákona č. 280 / 2009 Z. z. v znení zmien a doplnení, keďže sa domnieva, že sporné ustanovenie obmedzuje rozsah administratívnej právomoci príslušného orgánu pri ukladaní pokuty, závažnosť nezákonnosti konania je paušálna a nie je možné zohľadniť okolnosti každého prípadu v súlade so zásadou proporcionality pri ukladaní sankcií. Preto podľa názoru odvolateľa závery ústavného súdu vyjadrené v rozhodnutí sp. zn. Sporné ustanovenie podľa tvrdenia odvolateľa tiež porušuje ústavné právo na rovnosť subjektov, ako je uvedené v článku 1 charty, a toto ustanovenie zasahuje do majetkových pomerov jednotlivca so značnou intenzitou porušením základného práva na ochranu majetku zakotveného v článku 11 charty.
40. Sporné ustanovenie ukladá zdaniteľnej osobe povinnosť zaplatiť pokutu, ak nepredloží daňové priznanie alebo dodatočné daňové priznanie, ak mala takúto povinnosť a nesplnila ju v stanovenej lehote a omeškanie je dlhšie ako päť dní.
41. Článok 1 ods. 1 Česká republika je demokratický právny štát založený na rešpektovaní práv a slobôd človeka a občana. Na základe zásady právneho štátu základné pravidlá upravujúce fungovanie štátnej moci vrátane zásady proporcionality. Táto zásada je založená na predpoklade, že zásah do základných práv alebo slobôd, aj keď nie je stanovený v ich ústavných opatreniach, môže nastať v prípade kolízie medzi nimi alebo v prípade zrážky s inou ústavne chránenou hodnotou, ktorá nie je povahou základného práva a slobody (verejného blaha) [pozri zistenie ústavného súdu z 9. októbra 1996 sp. zl. ÚS 15 / 96 (N 99 / 6 SbNU 213; 280 / 1996 Z. z.]. V prípade daní ide teda o posúdenie obmedzenia základného práva na majetok zaručeného článkom 11 ods. 1 charty z dôvodov verejného záujmu na plnenie štátneho rozpočtu a článku 11 ods. 5 charty na účely súvisiace s plnením funkcií štátu.
42. Ústavný súd CSFR v rozhodnutí z 8. októbra 1992, sp. zn. ÚS 22 / 92 (nález č. 11 Zbierky uznesení a zistení ústavného súdu CSFR, komentoval ústavnosť právnych predpisov o daniach, poplatkoch a iných podobných zákonných výhodách. Praha: Linde Praha, a. s., 2011, s. 49), v ktorom sa uvádzajú aspekty preskúmania daňovej rovnosti alebo daňovej proporcionality. Ústavný súd preskúmal ústavnosť právnej úpravy dane, poplatku alebo iných podobných zákonných povinných dávok z 9. marca 2004 sp. zn. pl.
43. Ústavný súd vo svojom rozhodnutí z 18. augusta 2004 sp. zn uviedol, že s cieľom uplatniť vhodnú metodiku na preskúmanie ústavnosti právnej úpravy dane, odvodu alebo iných podobných zákonných povinných dávok, ako aj finančných sankcií uviedol vo svojom rozhodnutí z 18. augusta 2004. Ústavný súd predovšetkým v tomto rozhodnutí poznamenal, že "ústavné preskúmanie dane, odvodov a peňažných sankcií okrem maximálneho vylúčenia mimoriadnej neproporcionality zahŕňalo aj posúdenie súladu s súdmi vyplývajúce z ústavnej zásady rovnosti, a to tak z neakcesórneho hľadiska (článok 1 charty), t. j. z požiadavky vylúčiť arbitráž pri rozlišovaní medzi subjektmi a právami, ako aj z konania v rozsahu pôsobnosti článku 3 ods. 1 charty."
44. Účel a účel predmetnej pokuty nemožno ignorovať. Ústavný súd už predtým vyhlásil, že svojím rozsudkom o vhodnosti verejných politík nemôže nahradiť rozsudok demokraticky zvoleného zákonodarcu, ktorý má širokú mieru voľnej úvahy v oblasti verejných politík a tiež nesie politickú zodpovednosť za možné zlyhanie zvoleného riešenia. Inými slovami, zákonodarca môže prijať iracionálne opatrenia aj v daňových záležitostiach, čo ešte nie je dôvodom na zásah ústavného súdu. Zasiahne len vtedy, ak sa vlastníctvo obmedzí na intenzitu tzv. škrtiaceho účinku alebo ak dôjde k porušeniu zásady rovnosti vo svojej akcesorickej (tu po iných základných právach) alebo neakcesorickej forme.
45. Ústavný súd ďalej overil, ako sa rieši otázka pokút za oneskorené daňové pohľadávky v zahraničnej legislatíve. Vo väčšine členských štátov Európskej únie sú sankcie pevne stanovené alebo v podobných prípadoch stanovené v percentách.
Samohodnotenie sporného ustanovenia
46. Vo vzťahu k právnym predpisom upravujúcim hospodárske otázky (dane, verejná podpora, regulácia hospodárskej činnosti) sa ústavný súd už v minulosti vyjadril v prospech zachovania maximálneho stupňa zdržanlivosti. Pri skúmaní ústavnosti sporného ustanovenia Ústavný súd založil svoju judikatúru (bod 42 vyššie), od ktorej sa neodchýlil. Návrh nie je odôvodnený, pokiaľ ide o údajnú neústavnosť sporného ustanovenia.
47. Charta upravuje právo vlastniť majetok, pričom podľa odseku 5 tohto článku dane a poplatky môžu byť uložené iba zákonom. Odvolateľ môže byť obvinený z toho, že má vplyv na oblasť vlastníctva osoby z dôvodu stiahnutia časti finančných prostriedkov, ktorá by inak zostala majetkom tejto osoby. V rozhodnutí z 21. apríla 2009 sp. zn. Ústavný súd uviedol, že ústavná zásada rozdelenia právomocí (článok 2 ods. 1 ústavy) a ústavná definícia legislatívnej právomoci (článok 15 ods. 1 ústavy) viedli k relatívne širokému priestoru pre zákonodarcov, aby rozhodovali o predmete, rozsahu a rozsahu daní s cieľom zabezpečiť účel dane alebo poplatku, čo je predovšetkým bezpečnosť príjmov zo štátneho rozpočtu. Hoci úroveň zákonného rozhodnutia štátu o predmete, rozsahu a rozsahu zdanenia je v zásade veľmi široká, nie je však neobmedzená, pretože pri stanovovaní daní a poplatkov sa musí zohľadniť ochrana vlastníckeho práva zaručeného článkom 11 ods. 1 charty. Táto úvaha sa, samozrejme, týka súčasného preskúmania otázky ústavnosti nariadenia o pokute za oneskorené podanie daňového priznania alebo nezaslanie daňového priznania.
48. Ústavný súd pripomína, že článok 1 dodatkového protokolu k Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len "dohovor") chráni aj vlastnícke právo, podľa ktorého má každá fyzická alebo právnická osoba právo na pokojné využívanie svojho majetku. Aj podľa dohovoru však vlastníctvo nie je absolútnym právom, pretože článok 1 dodatkového protokolu k dohovoru umožňuje za určitých podmienok nakladať s majetkom (odsek 1) a v jeho druhom odseku zmluvným štátom prijať právne predpisy, ktoré považujú za potrebné na reguláciu používania majetku v súlade so všeobecným záujmom a na zabezpečenie platenia daní. Na to, aby sa od neho vyžadovalo zaplatenie dane v súlade s dohovorom, musí sledovať všeobecný záujem; Štáty však môžu slobodne definovať, čo považujú za potrebné. Podľa Európskeho súdu pre ľudské práva výber daní iný ako v prípade diskriminačného daňového režimu môže porušovať článok 1 dodatkového protokolu, len ak kladie na dotknutú osobu neznesiteľné bremeno alebo preruší finančnú situáciu. Vzhľadom na znenie dohovoru Európsky súd pre ľudské práva posudzuje dane len z hľadiska záchranných opatrení vyplývajúcich z rovnakého zaobchádzania (článok 14 dohovoru), nie z hľadiska rovnosti pred zákonom.
49. Ústavný súd pri posudzovaní toho, či došlo k zásahu do základného práva vlastniť majetok v súlade s článkom 11 ods. 1 charty, zvyčajne posudzuje, či sa to vykonalo predovšetkým na základe práva a v rámci jeho obmedzení. Ak sú tieto podmienky splnené, preskúma, či predmetné opatrenie sleduje legitímny (ústavne a prerokovaný) cieľ jeho obmedzenia, a ak áno, či je opatrenie vhodné na dosiahnutie tohto cieľa (požiadavka vhodnosti), či ho nie je možné dosiahnuť iným spôsobom, ktorý by bol vhodnejší pre príslušný základný zákon (požiadavka nevyhnutnosti), a napokon, či záujem o dosiahnutie tohto cieľa v konkrétnom právnom vzťahu prevažuje nad základným právom (proporcionalita v užšom zmysle).
50. Rešpektovanie práv a slobôd jednotlivca je nepochybne jednou zo zásad právneho štátu, pretože to znamená preambulu ústavy, ktorá môže byť odvodená od jedného zo základných pravidiel upravujúcich fungovanie štátnej moci, ktorou je zásada proporcionality (proporcionalita) a zákaz zneužívania práva, ako ústavný súd (pozri záver z 13. augusta 2002 sp. zl. Táto zásada je založená na predpoklade, že zásah do základných práv alebo slobôd, aj keď nie je stanovený v ich ústavných opatreniach, sa môže uskutočniť v prípade vzájomnej zrážky alebo v prípade zrážky s inou ústavne chránenou hodnotou, ktorá nie je povahou základných práv a slobôd (verejné dobro). V týchto prípadoch sa však účel (-y) takéhoto zásahu musia vždy posudzovať vo vzťahu k použitým zdrojom, pričom kritériom tohto posúdenia je zásada proporcionality (proporcionalita v širšom zmysle), ktorá sa môže nazývať aj zákazom nadmerného zasahovania do práv a slobôd. Táto všeobecná zásada zahŕňa tri zásady alebo kritériá na posúdenie prípustnosti intervencie. Prvým je zásada oprávnenosti na účel (alebo vhodnosť), podľa ktorej musí byť príslušné opatrenie vôbec schopné dosiahnuť zamýšľaný cieľ ochrany iného základného práva alebo verejného blaha. Existuje aj zásada nevyhnutnosti, podľa ktorej použitie len tých najmiernejších - vo vzťahu k príslušným základným právam a slobodám - je povolené niekoľkými možnými prostriedkami. Treťou zásadou je zásada proporcionality (v užšom zmysle), podľa ktorej škody na základnom práve nesmú byť neprimerané vo vzťahu k zamýšľanému cieľu, t. j. opatrenia obmedzujúce základné ľudské práva a slobody nesmú v prípade konfliktu základného práva alebo slobody s verejným záujmom prekročiť pozitívne účinky, ktoré predstavujú verejný záujem na týchto opatreniach. Tento bod je založený na posúdení empirických, systémových, kontextových a hodnotových argumentov. Empirický argument možno chápať ako faktickú závažnosť javu, ktorý súvisí s ochranou konkrétneho základného práva; systémový argument znamená zváženie významu a zahrnutie príslušného základného práva alebo slobody do systému základných práv a slobôd. Kontextový argument možno chápať ako ďalší negatívny vplyv na obmedzenie jedného základného práva z dôvodu preferencie iného práva; hodnotový argument predstavuje zohľadnenie pozitívnych účinkov v konflikte základných práv v dôsledku akceptovanej hierarchie hodnôt.
51. V súlade s uvedenými závermi Ústavný súd najprv preskúmal, či by sa táto intervencia v právnej oblasti jednotlivca mohla považovať za zásah do zaručených ústavných práv a slobôd. Pokuty ako ústavne prípustné stiahnutie majetku - na rozdiel od daní a poplatkov - nie sú výslovne uvedené v článku 11 charty. Situácia je však trochu odlišná v prípade regulácie ochrany majetkových práv podľa článku 1 dodatkového protokolu k dohovoru, podľa ktorého môžu štáty prijať právne predpisy, ktoré považujú za potrebné na reguláciu využívania majetku v súlade so všeobecným záujmom a na zabezpečenie platenia daní a iných poplatkov alebo pokút. Z uvedeného možno vyvodiť záver, že pokuty, ako aj dane a poplatky patria do rozsahu pôsobnosti právneho nariadenia článku 11 charty a článku 1 dodatkového protokolu k dohovoru a v zásade predstavujú prípustné zasahovanie do majetkových práv jednotlivca, ktoré však podlieha dodržiavaniu zásad právneho štátu (pozri článok 4 ods. 4 charty). Okrem toho treba poznamenať, že pokutu možno považovať za zásah do ústavného právneho rozmeru, ak zasahuje do majetkovej situácie jednotlivca so značnou intenzitou. Tento faktor bude riešiť ústavný súd v kontexte uplatňovania zásady proporcionality.
52. Ako už bolo uvedené, cieľom predmetnej právnej úpravy bolo uložiť pokutu za podanie daňového priznania, správy alebo návrhu zákona po určitom čase alebo vôbec, ktorého účelom je zabezpečiť financovanie verejných potrieb spoločnosti. Správne určenie a určenie daní je potom cieľom daňovej správy spolu so zabezpečením ich platby. Nezákonné a vo svojej podstate škodlivé správanie v skúmanom prípade sankcionuje zákonom spôsobom, ktorý " nezaplatí ." Táto intervencia je teda schopná splniť zásadu (kritérium) oprávnenosti, pretože vedie k zamýšľanému cieľu.
53. Pokiaľ ide o iné kritérium, ktoré je zásadou nevyhnutnosti, ústavný súd môže konštatovať, že intervencia je v úplnom súlade s touto zásadou, keďže sa vykonáva na základe zákona stanoveného príjmami z verejného rozpočtu. Podľa názoru ústavného súdu je takéto opatrenie potrebné na zabezpečenie účinného fungovania štátneho aparátu a verejných služieb. Predmetná pokuta teda predstavuje zásah do ústavne zaručených práv a slobôd, konkrétne do majetkového práva, ale nedosahuje ústavnú právnu úroveň.
54. Otázkou zostáva, či ide o zásah, ktorý zasahuje do majetkových vzťahov so značnou intenzitou, pričom miera ujmy spôsobenej týmto zásahom je presne jedným z aspektov tejto zásady proporcionality. Základným kritériom, na základe ktorého je ústavný súd toho názoru, je takzvaná zásada podstaty, podľa ktorej nie každé stiahnutie majetku na základe pokút alebo poplatkov a daní predstavuje zásah do vlastníckych práv, ale iba ten, ktorý zásadne mení majetkový vzťah dotknutého subjektu, t. j. zmenou jeho celkovej vlastníckej pozície "zničením" samotnej podstaty majetku. V konkrétnom prípade by sa malo predpokladať, že podľa ustanovení § 1 ods. 3 zákona č. 280 / 2009 Z. z., Daňový zákon, daňové priznanie, správa alebo zákon predložený daňovým subjektom" je základom pre správne určenie a určenie dane," je preto nevyhnutným prvkom fungovania daňového systému. Okrem toho je potrebné pripomenúť, že daňová správa je vo všeobecnosti založená na zásade, že daňový subjekt má povinnosť a nárok na daňovú povinnosť. Inými slovami, pokuty likvidačnej povahy sú neprípustné. Ak je výška pokuty za oneskorenú pohľadávku spojená s daňovníkom a je odvodená od výšky dane (na základe hospodárskej činnosti), ktorá je predmetom pohľadávky, a od okamihu nesplnenia povinnosti požadovať daň, a to z intenzity porušenia, a okrem toho obmedzená na maximálnu hranicu, nemožno dospieť k záveru, že nepredstavuje také intenzívne zasahovanie do majetkovej situácie, ktoré by spôsobilo neznesiteľné zaťaženie dotknutého subjektu. Z hľadiska ústavne zaručených práv a slobôd údajnej intervencie zodpovedá zásade (kritérium) proporcionality.
55. Je nesporné, že výber daní by mal byť predvídateľný a sankcie za administratívne priestupky vrátane trestných činov súvisiacich s platbami by nemali mať likvidačný charakter. V posudzovanom prípade vznikajú sankcie na úrovni ex ante odvodené od konkrétneho základu z dôvodov predvídateľnosti a súvisiacej právnej istoty, vyhýbania sa verejnej moci, zníženia rizika korupcie, administratívneho riadenia (automatizácia ich uloženia daňovým správcom) a rýchlosti riadenia. Či už je v prípade konkrétnej sankcie možnosť uložiť ju zákonom, alebo naopak, použiť diskrečný postup vo veľkej miere záležitosťou legislatívnej politiky. Výška pokuty za priestupok, v konkrétnom prípade za elektronické podanie daňového priznania daňovému správcovi, ale nie niektorými spôsobmi, ktoré daňové pravidlá predpokladajú ako prijateľné formy podania v odseku 71 ods. 1, ak daňový subjekt nevyužil možnosť dodatočného potvrdenia alebo opätovného podania a predložil daňové priznania oneskorene k žiadosti daňového správcu, je priamo úmerná hospodárskej činnosti daňového subjektu alebo jeho majetku a obsahuje určitý prvok diferenciácie, ktorý je schopný do určitej miery kompenzovať neexistenciu voľnej úvahy v prípade vytvorenia sankcie ex-liter [porovnaj.
56. Ústavný súd sa domnieva, že výška sankcie (percento, ktoré určí zákonodarca priamo v zákone) zohľadňuje závažnosť porušenia a vo veľkej miere individuálnu hospodársku situáciu sankčného subjektu. Je jasné, že opatrenie je primerané zamýšľanému cieľu. Sankcionovanie za porušenie sa vykonáva predvídateľným a perspektívnym spôsobom, ktorý vylučuje výber rozhodujúceho orgánu, a je úplne na konkrétnom daňovom subjekte, aby splnil povinnosť a bremeno nárokov týkajúcich sa jeho daňových povinností, do akej miery bude ovplyvnený jeho odvetvím nehnuteľností a do akej miery sa bude vykonávať na základe zákonných príjmov z verejného rozpočtu. Tvrdenie uvedené v návrhu, že v predmetnom prípade môže extrémny prípad viesť k neprimeranému zasahovaniu do majetkových pomerov jednotlivca, preto nemožno prijať.
57. V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že zákonodarca zapracoval do nariadenia o predmetnej pokute pomerne veľký počet zmierňujúcich prvkov s cieľom zabezpečiť proporcionalitu sankcie a sledovať cieľ zmiernenia sankcie v prípadoch, keď osobitné pochybenie poukazuje na menší stupeň ujmy, ako uviedla vláda vo svojich pripomienkach. Ide najmä o "automatický zmierovací mechanizmus" v percentuálnom stanovení výšky pokuty; neexistenciu pokuty, ak oneskorenie pri podaní daňovej pohľadávky nebolo dlhšie ako 5 pracovných dní; úpravu výšky pokuty za "grating"; prísnejší režim daňovej pohľadávky, ktorý nebol prijatý; nižšiu hranicu pokuty z 200 Kč; zníženie výšky pokuty na polovicu za dodržiavanie právnych podmienok a osobitné pravidlo pre pokutu za oneskorené nároky na daň z príjmu z závislých činností.
58. Okrem toho možno konštatovať, že zásady uplatňované na plenárnom zasadnutí Found sp. zn.
59. Naopak, ústavný súd nepovažoval minimálnu pokutu vo výške 25 000 CZK v súlade so zákonom o porušeniach za likvidáciu a zamietol návrh na jeho zrušenie v rozhodnutí z 25. októbra 2011 s. pl. ÚS 14 / 09 (N 183 / 63 ColLNU 117; 22 / 2012 Z. z.) o pokutách a iných sankciách za porušenie pravidiel cestnej premávky (trestné a správne sankcie). Ústavný súd dospel k záveru, že sporné pravidlo rešpektuje požiadavku diferenciácie sankcií a že posúdenie nižšej hranice sankčnej sadzby je v podstate vecou zákonodarcu. Uviedol, že ústavné nariadenia neobsahujú žiadnu smernicu o otázke spodnej hranice, ale musí sa rešpektovať nariadenie o proporcionalite medzi druhom závažnosti trestného konania a výškou trestu.
60. Otázka pokút a daňových povinností bola tiež vyriešená ústavným súdom v už citovanom negatívnom náleze sp. vs. Pl. ÚS 3 / 13 (pokuta 10% z poskytovania dane z nadmernej spotrebnej dane). Odmietol v ňom návrh regionálneho súdu zrušiť článok 43 zákona č. 353 / 2003 Z. z. o spotrebných daniach, v znení zmien a doplnení, so skutočnosťou, že právna možnosť platby dane z zábezpeky dane colným úradom ako náhrady za plnenie v prípade, že daňový subjekt neplatil spotrebnú daň správne a včas, nevedie ku konfliktu s článkami 1 a 11 charty. Ústavný súd vzal do úvahy, že norma už rešpektuje požiadavku diferenciácie sankcií tým, že sa spolieha na výšku uloženého spotrebného príplatku. Odráža teda výšku finančných prostriedkov, ktoré sa pohybujú v obchode s minerálnymi olejmi, alkoholom, pivom, vínom a medziproduktmi a tabakovými výrobkami, čo zodpovedá výške dane, ktorú je daňový subjekt povinný poskytnúť a zaplatiť, a teda výške zábezpeky dane, z ktorej sa odvodzuje pokuta. Ústavný súd dospel k záveru, že takáto pokuta nemôže byť likvidáciou daňových subjektov pohybujúcich sa v obchode s prísne regulovanými komoditami.
61. Ústavný súd porovnal zistenie z 10. marca 2004, sp. zn. pl. ÚS 12 / 03, na ktoré odvolateľka poukázala. V tomto závere Ústavný súd uviedol, že pokuta uložená v stavebnom konaní môže za určitých okolností predstavovať zásah do základného zákona uvedeného v článku 11 ods. 1 charty, ak zasahuje do majetkových pomerov jednotlivca so značnou intenzitou. Zavedenie minimálnej výšky pokuty do stavebného práva vedie k obmedzeniu možnosti správneho orgánu zohľadniť osobitné okolnosti prípadu, osobu páchateľa a jeho okolnosti, a teda nie vždy umožňuje primeraný zásah a môže mať charakter likvidácie vo vzťahu k subjektom, na ktoré sa vzťahujú pokuty.
62. Východiskovým bodom pre neho boli závery uvedené v zistení z 13. augusta 2002, sp. zn. Ústavný súd vo svojom rozhodnutí z 13. augusta 2002 sp. zn. Ďalším dosahom tohto kroku je aj to, že obmedzuje rozsah administratívnej voľnej úvahy, ktorá má svoje pozitívne dôsledky, napríklad zjednotením do určitej miery výšky uložených sankcií alebo prípadne rozsahu svojvoľnej alebo korupcie, ktorej sa týka administratívna činnosť. Môže sa teda javiť ako prostriedok ochrany proti možnej diskriminácii, ale na druhej strane je závažnosť porušenia viac-menej paušálna, čo vedie k obmedzeniu možnosti správneho orgánu zohľadniť osobitné okolnosti prípadu, osobu zodpovednú za trestný čin a jeho okolnosti. Takáto pokuta však môže za určitých okolností predstavovať intervenciu, najmä v základnom práve uvedenom v článku 11 ods. 1 charty, pokiaľ ovplyvňuje majetkovú situáciu jednotlivca so značnou intenzitou. Ústavný súd preto posúdil účel intervencie vo vzťahu k použitým zdrojom, pričom zásada proporcionality bola kritériom tohto posúdenia. Podľa názoru ústavného súdu môže stupeň represie, ktorý predstavuje zvýšenie hornej hranice trestu, splniť zamýšľaný cieľ a vzhľadom na dostatočný priestor na zohľadnenie okolností konkrétneho prípadu tiež umožňuje dodržanie podmienky proporcionality intervencie. Určenie a zvýšenie spodnej hranice sankcie, ktorá minimalizuje túto oblasť, samozrejme neumožňuje vždy uplatňovať primeraný zásah, pretože niekedy môže mať charakter likvidácie vo vzťahu k subjektom, na ktoré sa vzťahujú sankcie vo forme pokút.
63. Ústavný súd sa tiež odvolával na rovnaké odôvodnenie v zistení z 10. marca 2004, pl. ÚS 12 / 03, v ktorom uviedol, že pokuta za nedokončovanie naliehavých bezpečnostných prác môže byť v mnohých prípadoch rovnako likvidujúca ako pokuta 500 000 CZK za trestné činy zo strany zákonodarcu ohodnotená ako "závažnejšia" podľa definície v oddiele 106 ods. 3 stavebného zákona.
64. Na úrovni rozdielu medzi súčasným návrhom a návrhom, na ktorý reagovalo zistenie sp. zn. Pl. ÚS 12 / 03, skutočnosť, že v predchádzajúcom zistení vznikla situácia z neschopnosti Fondu pre deti a mládež, ktorý bol v likvidácii, splniť investičnú akciu, ktorá spôsobila mimoriadne nepriaznivé počasie. V prejednávanej veci ide o akciovú spoločnosť, ktorá podľa Riaditeľstva financií mesta Prague nepredložila daň z pridanej hodnoty v lehote stanovenej zákonom č. 235 / 2004 Z. z. v znení zmien a doplnení a podľa daňových pravidiel nepredložila daňové priznanie k pridanej hodnote za február, marec a apríl 2011, a to ani prostredníctvom daňového portálu bez následného potvrdenia (žiadateľ tvrdí, že žalobkyňa len písomne nepotvrdila daňové priznanie prostredníctvom poštového operátora v stanovenom čase).
65. Z právneho hľadiska existuje určitý rozdiel v tom, že stavebný zákon ustanovil jednorazovú pokutu za vykonanie alebo neexistenciu úkonu, ktorý nie je nevyhnutne časovo viazaný (neúdržba, neohlásené používanie stavby atď.). Účelom a účelom predmetnej pokuty podľa daňových pravidiel je uložiť pokutu za nedodržanie lehoty, ktorá sa zvyšuje s časovým oneskorením od zákonnej predpokladanej lehoty, a teda do určitej miery odráža intenzitu porušenia. Naopak, ústavný súd sa domnieva, že systém sankcií uložený priamo zákonom v predmetnej veci prispieva k spravodlivému vytvoreniu systému.
66. Ústavný súd konštatuje, že odkaz odvolateľky na zistenie v bode sp. zn. Predovšetkým sa nemôže považovať za porovnateľný základ situácie, keď stavebný úrad uložil pokutu v stavebnom konaní, keďže ukončenie naliehavých bezpečnostných prác a nižšiu hranicu pokuty nemohol určiť správny orgán podľa osobitných podmienok a pomerov majetku osoby. V predmetnom prípade sa pokuta za oneskorené nároky ukladá v súvislosti s tým, že sa riadne nepodá daňové priznanie, ktorého výška je odvodená zo sumy zaplatenej dane, časom sa zvyšuje v závislosti od dĺžky omeškania pri uplatnení daňového nároku a má minimálny a maximálny limit v prípade, že sa daňová pohľadávka nepredloží vôbec, a to ani po uplynutí lehoty. Pokuta teda vzniká priamo zo zákona (ex-dane) pri stanovenej sume odvodenej z dane, odpočtu dane alebo daňovej straty, ktorá je predmetom oneskorenej alebo nepredloženej daňovej pohľadávky.
67. Ústavný súd nemôže súhlasiť ani s tvrdením odvolateľa, že bola porušená zásada rovnosti daňových subjektov z dôvodu, že pokuta za oneskorené uplatnenie dane je založená na výške dane, ktorá je predmetom tohto nároku. Treba zdôrazniť, že "nie každý nerovný prístup k rôznym subjektom možno klasifikovať ako porušenie zásady rovnosti, t. j. ako nezákonnú diskrimináciu voči jednému subjektu v porovnaní s iným subjektom. Aby došlo k porušeniu, musia byť splnené viaceré podmienky: s rôznymi subjektmi v rovnakej alebo porovnateľnej situácii sa zaobchádza odlišne bez toho, aby mali objektívne a primerané dôvody na rozdielne uplatňovaný prístup" [zistenie z 10. júla 2014 sp. zn. Ústavný súd preto v tomto bode odkazuje na obsah vyhlásenia vlády, že rovnaký a nediskriminačný prístup k daňovým subjektom v prípade pokuty vyplývajúcej z ex-IDS umožňuje odstránenie priestupku pri rozhodovacej činnosti daňového správcu, umožňuje predvídateľnú a perspektívnu pokutu a zabraňuje možnej korupcii, čím sa posilňuje prvok relatívnej rovnosti medzi daňovými subjektmi.
68. Na základe týchto zistení Ústavný súd v prejednávanej veci zastáva názor, že sporné ustanovenie je zlučiteľné so zásadami právneho štátu v zmysle článku 1 ústavy a nie je v rozpore s článkom 1 a článkom 11 ods. 1 a 5 charty a článkom 1 dodatkového protokolu k dohovoru.
69. Ústavný súd preto dospel k záveru, že sa nezistilo, že by dôvody boli v súlade s návrhom na zrušenie § 250 daňového zákonníka, a preto zamietol žiadosť ako nedôvodnú podľa § 70 ods. 2 zákona č. 182 / 1993 Zb. o Ústavnom súde.
Predseda ústavného súdu:
JUDr. Rychetský v. r.
Prihláste sa pre poznámky, obľúbené a upozornenia
Informácie o predpise
| Citácia | Ústavný súd zistil č. 187 / 2015 Z. z., o návrhu na zrušenie § 250 zákona č. 280 / 2009 Z. z., Daňový zákonník, v znení zmien a doplnení |
|---|---|
| Typ predpisu | Zistený ústavný súd |
| Autor | - |
| Zbierka | Zbierka zákonov |
| Dátum vyhlásenia | 03.08.2015 |
|---|---|
| Účinnosť od | - |
| Účinnosť do | - |
| Stav | Platný |
Znenie predpisu má informatívny charakter.
Komentáre 0